IPPB4/4511-726/15-7/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 października 2015 r. (data nadania 1 października 2015 r., data wpływu 5 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-726/15-2/IM z dnia 15 września 2015 r. (data nadania 16 września 2015 r., data doręczenia 25 września 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 8 października 2015 r. (fax - data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 8 października 2015 r., za pośrednictwem poczty - data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 12 października 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 8 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-726/15-2/IM z dnia 15 września 2015 r. (data nadania 16 września 2015 r., data doręczenia 25 września 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełniania wniosku. Pismem z dnia 1 października 2015 r. (data nadania 1 października 2015 r., data wpływu 5 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał Wnioskodawcę telefonicznie w dniu 8 października 2015 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 8 października 2015 r. (fax - data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 8 października 2015 r., za pośrednictwem poczty - data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 12 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spadkobiercą po swojej żonie, która zmarła w dniu 18 lutego 2012 r. Zostało to stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału Cywilnego z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data prawomocności 22 września 2012 r. W skład nabytego w drodze spadku majątku wchodził udział wynoszący 1/2 części w stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym, o powierzchni użytkowej 56,85 m², wraz z piwnicą o powierzchni 8,07 m² i przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca nabył w drodze spadku wyżej wskazane udziały w nieruchomości w całości i na skutek tego stał się właścicielem całej nieruchomości lokalowej. Zaznaczyć przy tym należy, że do dnia śmierci żony, Wnioskodawca był współwłaścicielem pozostałej części lokalu.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży wyżej wskazanego lokalu. Do sprzedaży lokalu doszło na skutek zawarcia w dniu 9 czerwca 2015 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Cena sprzedaży lokalu wyniosła 350.000,00 zł (trzysta pięćdziesiąt tysięcy złotych). Sprzedaż nie była wykonana w ramach działalności gospodarczej. Z całkowitej kwoty sprzedaży Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

Z uwagi na swój wiek Wnioskodawca uznał, że najkorzystniejszym sposobem realizacji celów mieszkaniowych, będzie zamieszkanie w Domu Opieki Społecznej. Wobec powyższego pozostałą po odliczeniu kosztów kwotę tj. około 250.000,00 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych), wnioskodawca postanowił przeznaczać na opłaty za zamieszkanie w lokalu znajdującym się we wskazanym powyżej Domu Opieki Społecznej - tj. aż do wyczerpania kwoty lub zgonu wnioskodawcy. W tym celu, pomiędzy Domem Opieki Społecznej a Wnioskodawcą, doszło do zawarcia umowy na czas nieokreślony, na której to podstawie Dom Opieki Społecznej zobowiązał się zapewnić do użytku Wnioskodawcy odrębny lokal w zamian za ponoszenie przez niego kosztów w wysokości 3.900,00 zł miesięcznie (zawarta umowa jest umową zlecenie).

Pismem z dnia 8 października 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, że za życia żony, Wnioskodawca wraz z żoną byli współwłaścicielami przedmiotowego lokalu. Lokal ten wraz z przynależną piwnicą i udziałem we współwłasności działki gruntu, na której wybudowano drogę dojazdową do osiedla i infrastrukturą techniczną, nabyli oni umową sprzedaży sporządzoną aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2003 r. Na skutek wyżej wymienionej umowy sprzedaży lokalu, Wnioskodawca wraz z żoną stali się współwłaścicielami w prawie własności lokalu na zasadach wspólności ustawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży nieruchomości lokalu mieszkalnego, podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim wydatki te przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, tj. poprzez uiszczanie opłat na lokal w Domu Pomocy Społecznej.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z generalną zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego zawartą w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Do dochodów (przychodów) tych, co do zasady, zalicza się dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o PIT), natomiast do źródeł przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT zalicza się z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o PIT - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Podatek od wyżej wymienionych dochodów wynosi zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o pit 19% podstawy obliczenia podatku. Obowiązek podatkowy powstaje jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż lokalu została dokonana bez związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą oraz przed upływem ww. 5 letniego okresu.

Nie mniej jednak należy wskazać, że ustawa o PIT reguluje pewne sytuacje, w których dochody zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Taką regulację wprowadza art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT który stanowi, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, są wolne od podatku dochodowego. Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest to, żeby przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele o których mowa w wyżej wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 131 (tekst jedn.: cele mieszkaniowe) uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie udziału w budynku mieszkalnym. Ustawa nie precyzuje natomiast co należy pod pojęciem nabycia udziału w budynku mieszkalnym. Przez pojęcie udział można rozumieć udział we własności, przy czym wykładnia celowa tego zwrotu dokonana w połączeniu z pojęciem "wydatków na cele mieszkaniowe" prowadzi do wniosku, że wydatkiem takim mogą również inne formy udziału w budynku mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiar dożywotniego zamieszkania w Domu Opieki Społecznej i fakt związania się umową, na której to podstawie nabył On nieograniczone czasowo prawo do korzystania przydzielonego lokalu stanowiącego rodzaj dożywotniego prawa do udziału w budynku stanowiącym własność domu opieki społecznej wypełnia dyspozycję z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Wnioskodawca stale zamieszkuje we wskazanym Domu Opieki Społecznej, wobec czego należy stwierdzić, że służy to bezpośrednio realizacji jego potrzeb mieszkaniowych. Ponadto Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją tych celów mieszkaniowych. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą po swojej żonie, która zmarła w dniu 18 lutego 2012 r. w A. W skład nabytego w drodze spadku majątku wchodził udział wynoszący 1/2 części w stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym wraz z piwnicą i przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Za życia żony, Wnioskodawca wraz z żoną byli współwłaścicielami przedmiotowego lokalu przy ul. W w B. Lokal ten wraz z przynależną piwnicą i udziałem we współwłasności działki gruntu, na której wybudowano drogę dojazdową do osiedla i infrastrukturą techniczną, nabyli oni umową sprzedaży sporządzoną aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2003 r. Na skutek wyżej wymienionej umowy sprzedaży lokalu, Wnioskodawca wraz z żoną stali się współwłaścicielami w prawie własności lokalu na zasadach wspólności ustawowej. W drodze spadku Wnioskodawca nabył wyżej wskazany udział w nieruchomości i na skutek tego stał się właścicielem całej nieruchomości lokalowej. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży wyżej wskazanego lokalu. Do sprzedaży lokalu doszło na skutek zawarcia w dniu 9 czerwca 2015 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie była wykonana w ramach działalności gospodarczej. Z całkowitej kwoty sprzedaży Wnioskodawca poniósł koszty na zachowek dla pasierbów i koszty pośrednika. Z uwagi na swój wiek Wnioskodawca uznał, że najkorzystniejszym sposobem realizacji celów mieszkaniowych, będzie zamieszkanie w Domu Opieki Społecznej. Wobec powyższego pozostałą po odliczeniu kosztów kwotę Wnioskodawca postanowił przeznaczać na opłaty za zamieszkanie w lokalu znajdującym się we wskazanym powyżej Domu Opieki Społecznej, aż do wyczerpania kwoty lub zgonu Wnioskodawcy. W tym celu, pomiędzy Domem Opieki Społecznej a Wnioskodawcą, doszło do zawarcia umowy zlecenie na czas nieokreślony, na której to podstawie Dom Opieki Społecznej zobowiązał się zapewnić do użytku Wnioskodawcy odrębny lokal w zamian za ponoszenie przez niego kosztów 3.900,00 zł miesięcznie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie, podkreślić należy, że Wnioskodawca nabył wraz z żoną na podstawie umowy sprzedaży sporządzoną aktem notarialnym w dniu 8 grudnia 2003 r. lokal mieszkalny na zasadach wspólności ustawowej, natomiast w 2012 r. nabył w drodze spadku po zmarłej żonie udział wynoszący 1/2 części stanowiącej odrębną nieruchomość w ww. lokalu mieszkalnym.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2003 r. nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. W konsekwencji w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2012 r. żonie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca - w art. 21 ust. 29 ww. ustawy - wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od daty zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub prawa) środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki - nie wymienione w tym katalogu - nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "nabycie". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast - w myśl art. 158 Kodeksu - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że nabycie rozumiane jako przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Tym samym brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnej treści ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego a co za tym idzie - na przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania i nabycia musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2015 r. sprzedał nieruchomość, którą nabył wraz żoną na zasadach wspólności ustawowej w 2003 r., a w 2012 r. nabył w spadku udział po zmarłej żonie wynoszący 1/2 ww. nieruchomości. Z uwagi na swój wiek Wnioskodawca uznał, że najkorzystniejszym sposobem realizacji celów mieszkaniowych, będzie zamieszkanie w Domu Opieki Społecznej. W tym celu, pomiędzy Domem Opieki Społecznej a Wnioskodawcą, doszło do zawarcia umowy zlecenie na czas nieokreślony, na której to podstawie Dom Opieki Społecznej zobowiązał się zapewnić do użytku Wnioskodawcy odrębny lokal w zamian za ponoszenie przez niego kosztów miesięcznych.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Do zwolnienia uprawnia więc wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie.

Innymi słowy, przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy należy rozumieć nabycie prawa własności do nieruchomości, co w niniejszym wypadku nie ma miejsca, bowiem Wnioskodawca nie uzyska prawa własności do przyznanego przez Dom Opieki Społecznej lokalu. Skoro zatem Wnioskodawca nie nabędzie ani spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ani lokalu stanowiącego odrębną własność, to nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ww. ustawy w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży na pobyt w Domu Opieki Społecznej. Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest wystarczające samo realizowanie własnych celów mieszkaniowych w lokalu, gdyż trzeba być jeszcze właścicielem, bądź współwłaścicielem tego lokalu mieszkalnego.

Reasumując należy podkreślić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę w 2003 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem do tej części przychodu nie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca nie ma potrzeby wydatkowania tej części przychodu.

Natomiast, mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, że w przypadku przeznaczenia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2012 r. przeznaczonego na pobyt w Domu Opieki Społecznej, wydatek ten nie będzie spełniał przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. warunku nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, albo do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie, bowiem do lokalu udostępnionego przez Dom Opieki Społecznej Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności lub współwłasności, która dawałaby możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.