IPPB4/4511-610/15-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Bank) w ramach bieżącej działalności bankowej dokonuje wypłat emerytur i rent z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na rzecz polskich rezydentów. Dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech na podstawie art. 18 ust. 2 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: umowa o UPO).

Wnioskodawca dokonuje również wypłat polskim rezydentom emerytur i rent z systemów ubezpieczeń społecznych innych państw, podlegających opodatkowaniu wyłącznie w państwie źródła na analogicznych zasadach jak w przypadku wypłaty tych świadczeń z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Wśród klientów Wnioskodawcy znajdują się również polscy rezydenci podatkowi nie posiadający obywatelstwa polskiego, którym Wnioskodawca wypłaca z zagranicy świadczenia emerytalne z tytułu ich uprzedniej pracy na rzecz obcego państwa, jego jednostki terytorialnej albo organu lokalnego (funkcjonariusze publiczni).

Na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych Wnioskodawca obowiązany jest również od powyższych świadczeń pobierać składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-11 z tytułu wypłaty emerytur i rent polskiemu rezydentowi podatkowemu z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych oraz w innych przypadkach, ilekroć świadczenia te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie źródła na podstawie stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, to czy Wnioskodawca może w takim wypadku sporządzić informację PIT-11, w której wykaże jedynie kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od podatku bez wykazywania dochodu z tytułu renty bądź emerytury.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy o UPO płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35 są obowiązani przekazać podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Co istotne w informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten stanowi podstawę prawną dla obowiązku sporządzania informacji PIT-11 przez płatników.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego ustalenia wymaga, czy dochody z tytułu rent i emerytur, podlegające opodatkowaniu tylko w Niemczech na gruncie umowy o UPO, mogą być uznane za dochody "zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie to obejmuje tylko dochody, które mogą być opodatkowane w Polsce na podstawie odpowiedniej normy dystrybucyjnej zawartej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 6-21 typowej umowy), ale na podstawie tej umowy stosuje się do nich w Polsce metodę zwolnienia. W konsekwencji poza zakresem znaczeniowym pojęcia "dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o UPO" pozostają dochody opodatkowane w Polsce, co do których zastosowano metodę kredytu podatkowego (zaliczenia, odliczenia), a także dochody w ogóle nie podlegające opodatkowaniu w Polsce na podstawie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Głównym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozdzielenie roszczeń podatkowych umawiających się państw, co realizowane jest poprzez odpowiednią konstrukcję norm dystrybucyjnych. W ramach tych regulacji umawiające się państwa przyznają większy bądź mniejszy zakres kompetencji podatkowych w odniesieniu do danej kategorii dochodu państwu źródła bądź państwu rezydencji. Opierając się na wzorze wypracowanym przez OECD w Konwencji Modelowej umawiające się państwa mogą przyjąć jeden z czterech podstawowych rozwiązań prawnych w tym zakresie:

W przypadku dwóch pierwszych wariantów zjawisko podwójnego opodatkowania w sensie prawnym eliminowane jest już na etapie normy dystrybucyjnej, brak jest wówczas konieczności stosowania jakiejkolwiek metody unikania podwójnego. W wariancie trzecim i czwartym umawiające się państwa dzielą między siebie roszczenia podatkowe względem danego dochodu, co oznacza, że na tym etapie zjawisko podwójnego opodatkowania nie jest eliminowane. Aby zrealizować cele umów o UPO, do których zalicza się walkę z podwójnym opodatkowaniem dochodu, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Wybór jednej z dwóch metod (metody zwolnienia bądź metody kredytu - każda z tych metod może występować dodatkowo w dwóch wariantach) dokonywany jest zwykle w art. 23-24 umów o UPO.

Zastosowanie jednej z tych metod skutkować będzie zaliczeniem danej kategorii dochodów do jednej z dwóch grup:

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że zasady opodatkowania rent i emerytur wypłacanych z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych Niemiec rezydentowi Polski ukształtowane zostały wedle modelu Nr 2 (zob. powyżej). Oznacza to, że już na etapie zastosowania normy z art. 18 ust. 2 umowy o UPO zjawisko podwójnego opodatkowania ulega eliminacji bez konieczności stosowania metody unikania opodatkowania. Dochody z tej kategorii rent i emerytur mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Niemczech co należy rozumieć a contrario w taki sposób, że dochody te nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce.

Z uwagi na fakt, że dochody, których zasady opodatkowania zostały ukształtowane w taki sposób, nie są objęte zakresem znaczeniowym pojęcia "dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania", do świadczeń tych nie ma zastosowania art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozwiązanie to jest spójne z redakcją samego wzoru informacji PIT-11 (w wersji obowiązującej w dacie sporządzenia wniosku - 22), który w polu Nr 41 nakazuje wykazać emerytury i renty zagraniczne zwolnione od podatku (w świetle wyjaśnień do formularza - przypis 7 - chodzi o dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych).

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Dochodów nie podlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 18 ust. 2 umowy o UPO podatnik nie wykazuje w zeznaniu rocznym (tak też zob. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17 maja 2010 r., ITPB2/415-210/10/IB). W załączniku PIT-ZG wykazuje się jedynie dochody, o których mowa w art. 27 ust. 8 (dochody, do których stosuje się metodę zwolnienia), ust. 9 i 9a (metoda kredytu podatkowego), art. 30b ust. 5a i Sb (zbycie papierów wartościowych), 30c ust. 4 i 5 (działalność gospodarcza za granicą), art. 30e ust. 8 i 9 (zbycie nieruchomości) u.p.d.o.f. Brak obowiązku uwzględniania tych dochodów w informacji PIT-11 jest spójny z tą regułą. Trzeba zauważyć, że podatnik osiągający za granicą dochody zwolnione na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu według skali podatkowej zobowiązany jest do wykazania dochodów zagranicznych w Polsce. Wiąże się to z obowiązkiem uwzględnienia dochodów zwolnionych przy obliczaniu stopy procentowej stosowanej do obliczenia kwoty podatku od dochodów osiągniętych w Polsce na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Do dochodów nie podlegających w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 2 Umowy nie stosuje się umowy zwolnienia (wyłączenia) - byłoby to niecelowe, skoro już sama norma dystrybucyjna (w tym wypadku art. 18 ust. 2) eliminuje podwójne opodatkowanie dochodu. Oznacza to, że dochody te pozostają poza zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czego logiczną konsekwencją jest przyjęcie, że nie podlegają one wykazaniu w zeznaniu rocznym w żadnym wypadku (tekst jedn.: także wówczas, gdy obok tych dochodów podatnik osiągnąłby inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej). W konsekwencji brak jest obowiązku wykazania tych dochodów w informacji PIT-11.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2011 r. (IBPBII/1/415-224/11/MCZ), w której organ podatkowy na gruncie analogicznego stanu faktycznego stwierdził, że "Bank natomiast nie powinien wykazywać w PIT-11 niemieckiej emerytury jako dochodu zwolnionego w Polsce z opodatkowania, gdyż jak wykazano wyżej dochód ten nie jest zwolniony z opodatkowanie lecz na podstawie powołanego wyżej art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlega opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech). Stosownie bowiem do treści art. 39 ust. 1 zdanie ostatnie powołanej ustawy w informacji tej (tekst jedn.: informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11) wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Omawiana emerytura wypłacana z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umowy, co zostało wykazane powyżej."

Zdaniem Wnioskodawcy brak obowiązku sporządzenia informacji PIT-11 związany jest również z wypłatą dochodów z emerytur i rent z innych systemów ubezpieczeń społecznych, a także funkcjonariuszom publicznym, o ile na gruncie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie źródła (tekst jedn.: nie podlegają opodatkowaniu w Polsce).

Ad. 2

W informacji PIT-11 płatnik obok informacji o wysokości wypłaconego dochodu wykazuje również informacje o składkach na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od podatku (w tym składkach zagranicznych, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W świetle art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku (pobrane w Polsce) rozumieć należy składki opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, bądź składki pobrane w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z tymi przepisami. Jednocześnie odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

A contrario należy uznać, że składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane w Polsce przez płatnika od dochodu nie podlegającego w Polsce opodatkowaniu albo zwolnionego z podatku - na podstawie umów o UPO - podlegają odliczeniu od podatku. Potwierdzają to wyjaśnienia do wzoru formularza PIT-11 - pkt 6 wyjaśnień, w których wskazano, że w poz. 66-69 nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a w przypadku składek zagranicznych, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca może sporządzić informację PIT-11, wykazując w niej kwoty składek podlegających odliczeniu w sytuacji, w której same dochody, od których naliczono składki, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (dochodów tych wówczas nie uwzględnia się w formularzu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.