IPPB4/4511-605/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego, skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Wielkiej Brytanii, a także skutków podatkowych transferu majątku ruchomego oraz gotówki do Polski - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku podatkowego od momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawczyni do Polski oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w tym okresie, a także transferu majątku ruchomego oraz gotówki do Polski

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego, skutków podatkowych transferu majątku ruchomego oraz gotówki do Polski oraz skutków podatkowych sprzedazy nieruchomości położonych na terytorium Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą od 1998 r. podwójne obywatelstwo, tj. obywatelstwo polskie i obywatelstwo Wielkiej Brytanii ("Wnioskodawczyni"). Wnioskodawczyni obecnie mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii, do której wyjechała w 1979 r. W 1979 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z osobą posiadającą podwójne obywatelstwo - obywatelstwo polskie i obywatelstwo Wielkiej Brytanii ("Mąż"). Mąż na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii od 1972 r. Wnioskodawczyni dotychczas przyjeżdżała okazjonalnie do Polski, gdzie wraz z Mężem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej jest właścicielką nieruchomości - dom, który obecnie jest wynajmowany ("Dom"). Wnioskodawczyni jest właścicielką mieszkania, w którym mieszkają rodzice Wnioskodawczyni ("Mieszkanie"). Wnioskodawczyni jest również właścicielką wraz z Mężem w ramach wspólności majątkowej nieruchomości położonych w Wielkiej Brytanii: (i) domu ("bliźniak") nabytego w 1991 r., w którym Wnioskodawczyni i Mąż mieszkają na stałe oraz (ii) domu nabytego w 2004 r. (łącznie "Nieruchomości w UK"). Nieruchomości UK nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni lub Męża, aczkolwiek w domu nabytym w 2004 r. znajdują się trzy lokale, które były od momentu nabycia tego domu wynajęte na rzecz osób trzecich. Wnioskodawczyni planuje sprzedać jedną z Nieruchomości w UK (dom w którym mieszka na stałe) oraz uzyskane ze sprzedaży środki (po spłacie hipoteki) przetransferować do Polski. Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się wraz z Mężem na stałe do Polski w 2015 r., tj. przenieść swój tzw. ośrodek interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski. W ramach przenosin, przeniesiony zostanie m.in. majątek ruchomy (tzw. mienie przesiedleńcze) oraz gotówka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT, po przeniesieniu się Wnioskodawczyni na stałe z Wielkiej Brytanii do Polski, tj. przeniesieniu tzw. ośrodka interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski, Wnioskodawczyni będzie podlegała tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce w 2015 r. - pomimo tego, że przez część 2015 r. (nawet dłużej niż 183 dni w 2015 r.) będzie przebywała w Wielkiej Brytanii.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wartość majątku Wnioskodawczyni powstałego i nabytego w czasie jego zamieszkania w Wielkiej Brytanii, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce w momencie przeniesienia się Wnioskodawczyni na stałe z Wielkiej Brytanii do Polski, tj. przeniesienia tzw. ośrodka interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski, gdyż dochody i majątek Wnioskodawczyni, z których powstał ten majątek podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Wielkiej Brytanii (nawet gdy zgodnie z prawem tego kraju były zwolnione od podatku).

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię (podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT) ze sprzedaży Nieruchomości w UK nie będzie opodatkowany podatkiem PIT w Polsce ze względu na upływ 5 - letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości w UK.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1) Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "ustawa o PIT")"osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)."

Jak natomiast stanowi art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, "za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym".

Ustawodawca wprowadził do ustawy o PIT przesłanki uznania miejsca zamieszkania w Polsce, mianowicie: (i) posiadania ośrodka interesów życiowych w Polsce, lub (ii) przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy zatem tych osób fizycznych (nierezydentów), które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, tj. nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. Osoby te podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce. Użycie słowa "lub" oznacza, że wystarczające jest spełnienie co najmniej jednej z powyższych przesłanek.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni może przebywać w 2015 r. na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże pomimo spełnienia drugiej z powyższych przesłanek nie sposób przyjąć, że Wnioskodawczyni będzie posiadała miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii po tym, jak przeprowadzi się wraz z Mężem do Polski z zamiarem pozostania w Polsce na stałe. W szczególności nie można uznać, że Wnioskodawczyni będzie posiadała ośrodek interesów życiowych w Wielkiej Brytanii, jeżeli Mąż sprzeda posiadane tam nieruchomości i zarówno Wnioskodawczyni, jak i Mąż przetransferują majątek zgromadzony w Wielkiej Brytanii do Polski. Z tego względu należy przyjąć, że Wnioskodawczyni będzie posiadała w roku podatkowym 2015 centrum interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) wyłącznie w Polsce, zatem w Polsce będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2011 r. Nr IPPB4/415-43/11-2/SP wskazał, że "przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd."

Należy też wskazać, źe Wnioskodawczyni wraz z Mężem planują przeprowadzić się na stałe do Polski w 2015 r., zatem de facto przez cały 2015 r. posiadają zamiar pozostania na stałe w Polsce. Okres jaki Wnioskodawczyni spędzi w Wielkiej Brytanii będzie zależał jedynie od tego, ile czasu zajmie załatwienie wszelkich spraw związanych z przeprowadzką do Polski, w tym w szczególności sprzedaż jednej z Nieruchomości w UK (tej w której mieszkała z Mężem). Wnioskodawczyni zamierza bezzwłocznie po przeprowadzeniu się do Polski w 2015 r. zapisać się do lekarza pierwszego kontaktu w Polsce. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza w 2015 r. otworzyć rachunek bankowy w Polsce, na który dokona przelewu gotówki zgromadzonej w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni będzie również podlegała od 2015 r. ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni uważa, że będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce w 2015 r. pomimo tego, że ze względu na ewentualne przedłużenie czasu przeprowadzki Wnioskodawczyni może przebywać w Polsce mniej niż 183 dni w roku podatkowym (kalendarzowym).

Ad. 2) Źródła przychodów zostały wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT), który nie wymienia źródła przychodów obejmującego transfer do Polski majątku z innego państwa do Polski, w związku z przeniesieniem do Polski tzw. ośrodka interesów życiowych (osobistych i gospodarczych). Dochody i majątek uzyskiwane za granicą były i są opodatkowywane "na bieżąco" zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku o charakterze dochodowym w kraju z którego dana osoba przenosi się do Polski. Dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię przed 2015 r. zostały opodatkowane zgodnie z prawem podatkowym Wielkiej Brytanii (nawet gdyby zgodnie z prawem tego kraju były zwolnione od podatku), albowiem Wnioskodawczyni podlegała od wyjazdu na stałe do Wielkiej Brytanii do 2014 r. tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym w Wielkiej Brytanii. Z kolei dochody uzyskane w 2015 r. z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości w UK będą opodatkowane w Wielkiej Brytanii, zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 z późn. zm., dalej "Umowa Polska - UK"), oraz nie będą opodatkowane podatkiem PIT w Polsce zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 3 zawarte we wniosku). Zatem z uwagi na powyższe, majątek i środki pieniężne zgromadzone przez Wnioskodawczynię w Wielkiej Brytanii w trakcie jej pobytu tamże, które zostaną przetransferowane do Polski po przeprowadzce Wnioskodawczyni do Polski, nie będą w Polsce podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("podatku PIT") w momencie przeniesienia się Wnioskodawczyni na stałe z Wielkiej Brytanii do Polski.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię (podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT) ze sprzedaży Nieruchomości w UK nie bedzie opodatkowany podatkiem PIT w Polsce ze względu na upływ 5 - letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości w UK.

Zgodnie z art. 6 Umowy Polska - UK "1. Dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie (w Wielkie Brytanii), może być opodatkowany w tym drugim Państwie (w Wielkiej Brytanii). 2. Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony (...)". Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy Polska - UK "zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 (Umowy Polska - UK) i położonego w drugim Umawiającym się Państwie (w Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie i w Wielkiej Brytanii".

Wynika z tego, że dochód osoby fizycznej posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a Umowy Polska - UK w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy Polska - UK podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, co do zasady Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. b Umowy Polska - UK, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 Umowy Polska - UK, mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, Polska powinna zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Artykuły 10, 11, 12 i 13 Umowy Polska - UK dotyczą odpowiednio dochodów uzyskiwanych - odpowiednio - z (i) dywidend, (ii) odsetek, (iii) należności licencyjnych oraz (iv) zysków majątkowych, w tym zysków z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

Z art. 22 ust. 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Umowy Polska - UK wynika zatem, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Wielkiej Brytanii przez osobę fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce mogą zostać opodatkowane również w Polsce, z tym, że Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie (i) nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i (ii) zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z uwagi na to, że jedna z Nieruchomości w UK została nabyta w 1991 r., a druga z Nieruchomości w UK została nabyta w 2004 r., należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, z uwagi na upływ 5 - letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości w UK, dochód z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości w UK nie bedzie stanowił w Polsce u Wnioskodawczyni przychodu w podatku PIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą od 1998 r. podwójne obywatelstwo, tj. obywatelstwo polskie i obywatelstwo Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni obecnie mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii. Wraz z mężem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej jest właścicielką nieruchomości położonych w Wielkiej Brytanii: domu ("bliźniak") nabytego w 1991 r., w którym Wnioskodawczyni i mąż mieszkają na stałe oraz (ii) domu nabytego w 2004 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedać jedną z powyższych nieruchomości (dom w którym mieszka na stałe) oraz uzyskane ze sprzedaży środki (po spłacie hipoteki) przetransferować do Polski. Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się wraz z mężem na stałe do Polski w 2015 r., tj. przenieść swój tzw. ośrodek interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski. W ramach przenosin, przeniesiony zostanie m.in. majątek ruchomy (tzw. mienie przesiedleńcze) oraz gotówka.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając zapisy Konwencji zawartej między między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, stwierdzić należy, że do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawczyni w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Tym samym, Wnioskodawczyni dokonując zbycia wchodzącej w skład jej majątku nieruchomości położonej na terenie Wielkiej Brytanii, w momencie posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce z tytułu tej sprzedaży, gdyż sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu położonego na terytorium Polski i nie będą mieć zastosowania polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystąpi również obowiązek składania zeznania podatkowego w Polsce z tytułu sprzedaży nieruchomości, jak również konieczność stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w art. 22 ust. 2 Konwencji polsko - angielskiej.

Od momentu przeniesienia centrum interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawczyni zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo podatkowego tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszedniego odnoszące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Konwencji).

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "może być opodatkowany" oznacza, że przychody, o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, że dochód ten "może" być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym sformułowanie, "zyski z przeniesienia własności majątku mogą być opodatkowane w drugim państwie" oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

W świetle zapisów cytowanej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem tego państwa.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 22 pkt 2 ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

b. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane z Zjednoczonym Królestwie.

c. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości bądź udziału w niej i forma prawna jej nabycia.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że wraz z mężem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonych w Wielkiej Brytanii: domu ("bliźniak") nabytego w 1991 r., w którym Wnioskodawczyni i mąż mieszkają na stałe oraz (ii) domu nabytego w 2004 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedać jedną z powyższych nieruchomości (dom w którym mieszka na stałe).

Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 1991 r. oraz w 2004 r. zbycie w 2015 r. tych nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy nie będzie stanowiła źródła przychodu, z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Polsce z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii.

W zakresie natomiast transferu majątku oraz środków pieniężnych z Wielkiej Brytanii do Polski należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Dochód stanowi nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest natomiast pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej można wywieść, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które w istocie są określonym przyrostem majątkowym.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że kwalifikacja do jednego ze źródeł przychodów określonych w zacytowanym art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem konsekwencją powstania przychodu w rozumieniu ww. ustawy. Przy tym, w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy wymienione zostały w pkt 9 inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu przetransferowania majątku ruchomego oraz środków pieniężnych na rachunek bankowy w Polsce osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową. Z tego też względu Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie także dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, należy wskazać, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Wielkiej Brytanii również nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, bowiem jak wskazano powyżej sprzedaż ta w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie będzie stanowiła źródła przychodu, z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, tym samym nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na terytorium Polski.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawczyni w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce z tytułu sprzedaży w tym czasie nieruchomości, gdyż sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu położonego na terytorium Polski i nie będą mieć zastosowania polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od momentu przeniesienia centrum interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawczyni zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sprzedaż nieruchomości po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Transfer majątku ruchomego oraz środków pieniężnych nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanów prawnych obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.