IPPB4/4511-590/15-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data nadania 23 lipca 2015 r., data wpływu 24 lipca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 15 lipca 2015 r. Nr IPPB4/4511-590/15-3/JK (data nadania 16 lipca 2015 r., data doręczenia 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w biurze regionalnym w Belgii - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w biurze regionalnym w Belgii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 lipca 2015 r. Nr IPPB4/4511-590/15-3/JK (data nadania 16 lipca 2015 r., data doręczenia 20 lipca 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo Pana Marka Miesztalskiego do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data nadania 23 lipca 2015 r., data wpływu 24 lipca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd w swojej strukturze organizacyjnej - jako element składowy jednego departamentu posiada Biuro Przedstawicielskie Województwa w Brukseli. Biuro nie posiada osobowości prawnej, a przedmiotem jego działalności jest podejmowanie działań na rzecz intensywnego rozwoju oraz promocja województwa. Do pracy w Biurze Przedstawicielskim Województwa w Brukseli oddelegowano dwóch pracowników. Miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę jest Biuro Przedstawicielskie Województwa w Brukseli. W umowie jednego z pracowników nie został wskazany czas, na jaki pracownik został oddelegowany, natomiast w umowie o pracę drugiego pracownika określono roczny okres pracy w Brukseli, przedłużany co roku na następny rok. Pobyt pracowników w Królestwie Belgii przekracza 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie określone w umowie o pracę ww. pracowników wyrażone jest w PLN i jest przekazywane na rachunki bankowe pracowników w Polsce. Od wynagrodzenia (przychodu) naliczane są składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z Zarządzeniem Marszałka Województwa w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. Nr 301/2008 w sprawie zasad ustalania wysokości i warunków wypłacania świadczeń pracownikom Urzędu wykonującym pracę w przedstawicielstwie Województwa za granicą przysługuje jednorazowy ryczałt z tytułu przeniesienia w wysokości 100% jednomiesięcznego wynagrodzenia przysługującego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, comiesięczny zwrot kosztów wynajmu samodzielnego lokalu mieszkalnego w formie ryczałtu, comiesięczny ryczałt za telefon komórkowy oraz comiesięczny ryczałt komunikacyjny. Wszystkie ryczałty wypłacane są w EURO na rachunki bankowe pracowników prowadzonych w EURO za granicą. Podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany z wynagrodzenia i ryczałtów mieszkaniowych oraz komunikacyjnych pracowników pracujących za granicą, przekazywany jest do właściwego urzędu skarbowego w Polsce.

Pracownicy złożyli oświadczenia, że posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na długość pobytu poza granicami kraju osoby te posiadają także adresy zamieszkania w Królestwie Belgii. Pracownicy Biura - posiadają wystawione przez ZUS zaświadczenia o ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego mającym zastosowanie do osoby uprawnionej (formularz A-l). Pracownicy nie płacą podatku w Belgii i poinformowali, że złożyli w Belgii oświadczenia, że płacą podatek w Polsce, gdyż jest ona dla nich ośrodkiem interesów życiowych. Urząd nie jest w posiadaniu dokumentacji, jaka została złożona przez pracowników w belgijskim organie podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dozwolone jest, aby pracodawca stosował wobec pracowników samorządowych pobierających wynagrodzenie wypłacane przez polski organ samorządu terytorialnego - delegowanych do pracy za granicą zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Od kiedy pracodawca jest upoważniony stosować ww. zwolnienie podatkowe.

3. Czy należy dokonać korekt list płac i PIT-11 wstecz (za ile lat), czy też poszczególni pracownicy, na podstawie otrzymanego zaświadczenia z zakładu pracy, wskazującego: wysokość naliczonego wynagrodzenia, samodzielnie mogą skorygować wskazany dochód o równowartość 30% diet w złożonym zeznaniu.

Niniejsza interpretacja dotyczy obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w biurze regionalnym w Belgii, w tym m.in. korekt PIT-11. W zakresie korekty listy płac zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca powinien stosować wobec pracowników samorządowych pobierających wynagrodzenie wypłacane przez polski organ samorządu terytorialnego - delegowanych do pracy za granicą, zwolnienie od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami, wolna od podatku jest część przychodów osób mieszkających w Polsce a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy w kwocie odpowiadającej 30% diety (określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju). Podstawa do naliczenia podatku od osób fizycznych stanowi przychód pracownika pomniejszony o równowartość 30% diet (tekst jedn.: 30% z 48 Euro) za każdy dzień (również za sobotę i niedzielę) pobytu za granicą z wyłączeniem dni, jeśli w danym miesiącu pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim, w delegacji lub korzystał z urlopu.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, pracodawca upoważniony jest stosować zwolnienie od momentu zatrudnienia osoby za granicą, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W tym zakładzie pracy osoby zatrudnione za granicą nie miały pomniejszonych dochodów o kwotę odpowiadającą 30% diety określonej w odrębnych przepisach za każdy dzień pobytu za granicą.

Ad. 3. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy jest zobowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują w tym zakładzie przychody ze stosunku pracy. Na podstawie art. 32 ust. 1, 1a i 2, w związku z art. 3 ww. ustawy, zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. Podstawę ustalenia wysokości należnej zaliczki stanowi dochód, rozumiany jako przychód ze stosunku pracy, z wyłączeniem przychodów zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku Biura Regionalnego Województwa w Brukseli z siedzibą w Polsce) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 tej ustawy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne. Na zakładzie pracy jako płatniku, ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji PIT-11, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PODF. W deklaracjach PIT-11 nie pomniejszono dochodów o kwotę odpowiadającą 30% diet określonych w odrębnych przepisach za każdy dzień pobytu w Belgii. Zdaniem Wnioskodawcy, należy pomniejszyć dochód uzyskany w Belgii o kwotę odpowiadającą 30% diet określonych w odrębnych przepisach za każdy dzień pobytu za granicą. Należy również sporządzić korektę deklaracji PIT-11 za lata, które wymagają korekty w zakresie wysokości przychodu pracownika, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 4a tej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w swojej strukturze organizacyjnej - jako element składowy jednego departamentu posiada Biuro Przedstawicielskie Województwa w Brukseli. Biuro nie posiada osobowości prawnej, a przedmiotem jego działalności jest podejmowanie działań na rzecz intensywnego rozwoju oraz promocja województwa. Do pracy w Biurze Przedstawicielskim Województwa w Brukseli oddelegowano dwóch pracowników. Miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę jest Biuro Przedstawicielskie Województwa w Brukseli. Pobyt pracowników w Królestwie Belgii przekracza 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie określone w umowie o pracę ww. pracowników wyrażone jest w PLN i jest przekazywane na rachunki bankowe pracowników w Polsce. Od wynagrodzenia (przychodu) naliczane są składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z Zarządzeniem Marszałka Województwa z dnia 28 października 2008 r. w sprawie zasad ustalania wysokości i warunków wypłacania świadczeń pracownikom Urzędu Marszałkowskiego Województwa wykonującym pracę w przedstawicielstwie Województwa za granicą przysługuje jednorazowy ryczałt z tytułu przeniesienia w wysokości 100% jednomiesięcznego wynagrodzenia przysługującego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, comiesięczny zwrot kosztów wynajmu samodzielnego lokalu mieszkalnego w formie ryczałtu, comiesięczny ryczałt za telefon komórkowy oraz comiesięczny ryczałt komunikacyjny. Wszystkie ryczałty wypłacane są w EURO na rachunki bankowe pracowników prowadzonych w EURO za granicą. Podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany z wynagrodzenia i ryczałtów mieszkaniowych oraz komunikacyjnych pracowników pracujących za granicą, przekazywany jest do właściwego urzędu skarbowego w Polsce. Pracownicy złożyli oświadczenia, że posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na długość pobytu poza granicami kraju osoby te posiadają także adresy zamieszkania w Królestwie Belgii. Pracownicy Biura - posiadają wystawione przez ZUS zaświadczenia o ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego mającym zastosowanie do osoby uprawnionej (formularz A-l). Pracownicy nie płacą podatku w Belgii lecz płacą podatek w Polsce, gdyż jest ona dla nich ośrodkiem interesów życiowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wykonywujących pracę w Brukseli. Zatem w przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji polsko-belgijskiej - jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Z powyższego wynika, że definicja "miejsca zamieszkania" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z pierwszym warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji, odbiorca (czyli pracownik) winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast użyte w art. 15 ust. 2 lit. a tejże Konwencji, pojęcie "w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym", zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie (okresu tego nie należy utożsamiać z rokiem kalendarzowym). W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie "dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia "roku podatkowego". Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym "roku podatkowym", to oczywiste jest, że "okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni" są częścią "okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią "roku podatkowego" (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba "cofnąć się" do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 2 Konwencji, stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku, gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 23 ust. 2 lit. a ww. Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na:

W jednym i w drugim przypadku odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która w zależności od przypadku odpowiada tej części dochodu lub majątku, jaka może być opodatkowana w Belgii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9 art. 27 ww. ustawy).

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy).

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stosownie natomiast do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest, czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W przypadku zatem, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie - stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Belgii przekracza 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Tym samym, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy - że co do zasady - Wnioskodawca winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Belgii przekracza 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym z uwagi na nie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a powołanej Konwencji. Jednakże, jeżeli pracownicy złożą Wnioskodawcy stosowne wnioski o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej w Biurze Regionalnym w Brukseli. Zaliczki na podatek Wnioskodawca winien pobierać z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pobór zaliczek, o których mowa powyżej winien być dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie - w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy - nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

* posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,

* czasowo przebywa za granicą,

* pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

Wobec powyższego, skoro - jak wskazał w stanie faktycznym Wnioskodawca - ośrodkiem interesów życiowych pracowników wykonujących pracę w Brukseli jest Polska, w związku z czym mają oni w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i pracownicy ci uzyskują w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą, to pracownicy Wnioskodawcy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca jako płatnik może powyższe zwolnienie uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania ich przychodów.

Dla celów wyliczenia limitu zwolnienia należy brać pod uwagę dni, które łącznie spełniają następujące warunki:

* podatnik przebywał w tym dniu za granicą,

* podatnik pozostawał w tym dniu w stosunku pracy.

Zatem w świetle powyższego zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy przysługuje za każdy dzień przebywania w stosunku pracy w związku z ich pracą za granicą. Do dni pobytu za granicą wlicza się więc soboty, niedziele, święta oraz dni płatnego urlopu wypoczynkowego, odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą, pod warunkiem, jeśli w tym czasie pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał za granicą oraz dni poświęcone na podróż tam/z powrotem. Dieta nie przysługuje natomiast za te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (ale jedynie za czas, w którym pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego a nie wynagrodzenie za czas choroby, o którym mowa w Kodeksie pracy) lub jest na urlopie bezpłatnym (z uwagi na fakt, że w obu przypadkach nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy) jak również za te dni, które nie są związane z pracą za granicą lecz dotyczą odbywania podróży służbowej. W przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym bądź zwolnieniu lekarskim (za czas który pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy i tym samym ww. okresu nie można zaliczać do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę naliczenia podatku od osób fizycznych stanowi przychód pracownika pomniejszony o równowartość 30% diet za każdy dzień (również za sobotę i niedzielę) pobytu za granicą z wyłączeniem dni jeśli w danym miesiącu pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim, delegacji lub korzystał z urlopu. Jak wskazano powyżej do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, zaliczać należy również dni, które przypadają podczas płatnego urlopu wypoczynkowego czy też dni, za które pracownikowi wypłacane jest wynagrodzenie za czas choroby (czyli to nie stanowiące zasiłku chorobowego z ubezpieczenia społecznego). Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować z wyłączeniem dni, w których pracownik korzystał z urlopu. Nie można też podzielić zdania Wnioskodawcy, że omawiane zwolnienie nie przysługuje za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim. Prawo do zwolnienia dotyczy bowiem dochodu należnego za te dni, za które Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za czas choroby (uregulowane w Kodeksie pracy).

W świetle powyższego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do określenia momentu, od którego płatnik może zastosować zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, należy wyjaśnić, że co do zasady, pracodawca jako płatnik jest upoważniony stosować zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie od momentu, w którym zatrudniony pracownik spełnia wyżej wskazane warunki do jego zastosowania. Jeżeli zatem od początku wykonywania pracy za granicą, pracownicy spełniali warunki do zastosowania zwolnienia, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zwolnienie to przysługuje od pierwszego dnia pobytu w Brukseli.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie stosował pomniejszenia przychodu - o kwotę 30% równowartości diet za każdy dzień pobytu pracowników za granicą. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że skoro, jak stwierdzono powyżej, ww. pracownicy, przebywający czasowo w Brukseli (w związku z wykonywaniem pracy), mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy, a płatnik powyższego zwolnienia nie uwzględnił przy obliczaniu podstawy opodatkowania, to nieprawidłowość ta powinna zostać skorygowana.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 31 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zaznaczyć, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi w ustawowym terminie deklaracji (informacji) według ustalonego wzoru. Ustawodawca przewidział również możliwość dokonania korekty deklaracji (informacji).

Zagadnienia związane z korektą deklaracji (informacji) regulują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11. Korekta winna być sporządzona w zakresie wykazania przychodu i dochodu do opodatkowania oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z treścią pkt 4 objaśnień do informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (...). Z treści pkt 6 tychże objaśnień wynika natomiast, że w poz. 75-78 nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ww. ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (...). Zaznaczyć bowiem należy, że zarówno z treści art. 26 ust. 1 pkt 2, jak i art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że składek (zarówno na ubezpieczenie społeczne jaki i zdrowotne), których podstawę wymiaru stanowi m.in. dochód (przychód) zwolniony z opodatkowania na podstawie ustawy (tutaj będzie to dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy) - nie odlicza się - odpowiednio - od podstawy opodatkowania i od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do sporządzania korekty deklaracji PIT-11 w zakresie wykazania prawidłowej kwoty przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu oraz prawidłowej kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, z uwzględnieniem ww. objaśnień. Przy czym stwierdzić należy, że składane przez Wnioskodawcę informacje PIT-11 dotyczące pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy odzwierciedlały stan faktyczny jaki zaistniał w okresie, za który informacje były składane - tj. wykazywany w nich był podatek, który pracodawca pobrał z dochodu podatnika (pracownika). Tym samym brak jest podstaw do dokonania w ww. zakresie, tj. w zakresie kwoty pobranej zaliczki, korekty informacji PIT-11 sporządzonych przez płatnika. Treść zawarta w tych informacjach w ww. zakresie zgodna jest bowiem ze stanem faktycznym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują również składania wyjaśnień w celu korekty kwoty pobranej zaliczki. Kwestia sporządzenia informacji wyjaśniającej, nie została uregulowana w przepisach podatkowych. Brak takich uregulowań nie jest jednak przeszkodą, aby wskazane wyjaśnienia Wnioskodawca złożył.

Wskazać przy tym należy, że możliwość złożenia korekty informacji PIT-11 należy wiązać z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71 Ordynacji podatkowej), a także wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79-80 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów okres przedawnienia wynosi - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o je j wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.