IPPB4/4511-545/15-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny z dnia 21 maja 2008 r. Wnioskodawczyni - Pani Agnieszka P. - nabyła w 1/2 (jedna druga) części spadek po zmarłej w dniu 18 stycznia 2006 r. mamie - Pani Elżbiecie R. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie za poniesioną szkodę na skutek wydania orzeczenia administracyjnego o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości.

Sąd Okręgowy Wydział Cywilny w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. zasądził odszkodowanie w częściach, w jakich uczestnicy postępowania nabyli (odziedziczyli) prawa do przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie ww. wyroku, utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi o dnia 8 listopada 2010 r., tj. od dnia wydania wyroku w I instancji, do dnia zapłaty.

W dniu 30 lipca 2014 r. na konto bankowe Wnioskodawczyni wpłynęło odszkodowanie wpłacone przez Ministerstwo Skarbu Państwa tytułem zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odsetki za zwłokę naliczone od odszkodowania i wypłacone wraz z należnością główną są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, tak jak należność główna.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zarówno kwota główna otrzymanego odszkodowania jak i naliczone od niej odsetki ustawowe podlegają zwolnieniu od podatku od osób fizycznych.

W przedmiotowym stanie faktycznym prawo do otrzymania odszkodowania zostało przez Wnioskodawczynię nabyte na mocy wyroku Sądu Okręgowego, a utrzymanego w mocy przez Sąd Apelacyjny. Na mocy tegoż wyroku Wnioskodawczyni zostały zasądzone również odsetki ustawowe liczone od dnia 8 listopada 2010 r. do dnia ich zapłaty. Zasądzona wyrokiem sądu kwota główna odszkodowania jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, jak też bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń. Jedyne ograniczenia, wynikające z podpunktów a) i b), w żaden sposób nie dotyczą podatniczki. Po pierwsze otrzymane odszkodowanie nie dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej, a po drugie trudno uznać, że otrzymując zasądzone zadośćuczynienie Wnioskodawczyni osiągnęła korzyści majątkowe (tzn. wzbogaciła się). Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, nie różnicuje odszkodowań, czy zadośćuczynień otrzymanych w wyniku szkody majątkowej czy niemajątkowej (tzn. za doznaną krzywdę), co oznacza, że otrzymane przez stronę odszkodowanie podlega pod normę prawną tego przepisu i jest w całości zwolnione z opodatkowania.

Wypłacone wraz z kwotą główną w dniu 30 lipca 2014 r. przez Ministerstwo Skarbu Państwa odsetki ustawowe stanowią część składową zasądzonej sumy pieniężnej, a zarazem formę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Dlatego też Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że otrzymane odsetki ustawowe nie zostały wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., i nie będą one stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie. Jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn, akt li FSK 289/12) oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów "Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje konkluzję sądu pierwszej instancji, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane."

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło aprobatę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1414/14): "Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. (...) Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest zatem oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organu interpretującego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń."

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że z przepisów podatkowych nie da się wysnuć wniosku, że odsetki od należności głównej stanowią inne źródło przychodów i można do ich opodatkowania stosować inne fragmenty ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że otrzymane do Skarbu Państwa odsetki podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2015 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt ww. ustaw, wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci "innych źródeł".

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Zatem, nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

W przedmiotowej sprawie odsetki naliczone i zasądzone z tytułu opóźnienia z wypłatą świadczeniem pieniężnego należy zaliczyć do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (tekst jedn.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta).

Zatem o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. wynagrodzenie/ świadczenie, oraz drugiej - dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. Przy czym, w przypadku odszkodowań i zadośćuczynień, które są przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających zadośćuczynienie i odszkodowanie - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczeń na rzecz poszkodowanego.

Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie.

Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Dodatkowo, wyżej wskazane świadczenie było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 " (...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy jedynie oceny stanowiska Wnioskodawczyni w kontekście zadanego pytania, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek ustawowych. Natomiast organ podatkowych nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania (należności głównej) gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.