IPPB4/4511-51/16-2/JK3 - PIT w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Córka Wnioskodawcy urodzona w czerwcu 2011 r. z zespołem wad wrodzonych Sekwencją Pierre-Robina m.in. z rozszczepem podniebienia twardego i miękkiego. Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności orzeczeniami: z dnia 26 sierpnia 2011 r. oraz 23 października 2013 r. zaliczył dziecko do osób niepełnosprawnych. Dziecko dwukrotnie w listopadzie 2011 r. i listopadzie 2012 r. przeszło operację plastyki podniebienia. Przeprowadzone operacje były nieudane. Dziecko przechodziło stałą rehabilitacje w kilku placówkach z małym powodzeniem, występowało nawracające obustronne przewlekłe wysiękowe i zarostowe zapalenie ucha środkowego. U dziecka stwierdzono: obecność nosowania otwartego, rozwój mowy przebiegał z opóźnieniem realizacja głosek dotylna (aż do zwarcia krtaniowego), obniżona sprawność mięśnia okrężnego warg, mowa zniekształcona, zaobserwowano rynolalię otwartą, liczne elizje, deformacje, oraz substytucje (praktycznie wszystkie formy nieprawidłowej realizacji dźwięków mowy). Zabawy z rówieśnikami były bardzo utrudnione z powodu trudności komunikacyjnych. Dziecko posiada również opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju. Aby przywrócić sprawność podstawowych funkcji organizmu, zalecono kolejną operacje dotyczącą przywrócenia zdolności podniebienno-gardłowej. W celu zastosowania odpowiedniej terapii w lutym 2015 r. operację przeprowadzono w placówce, której koszt wyniósł 7.050,00 zł. Po przeprowadzonym zabiegu poprawie uległo wykonywanie czynności życiowych: nie występują wysiękowe zapalenie ucha środkowego, występują postępy w mowie, nastąpiła zmiana toru oddychania z ustnego na nosowy, lepsza komunikacja z rówieśnikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca i Jego żona jako rodzice mający na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko mogą skorzystać z odliczenia od dochodów za 2015 r., wydatku poniesionego na zabieg plastyki podniebienia polegającego na przedłużeniu podniebienia w ramach wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność. Przeprowadzenie zabiegu operacyjnego w tym przypadku dawało możliwość wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. A zatem, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Aby wyrównać następstwa nieodwracalnych zmian podstawowych funkcji organicznych organizmu, które istnieją w przypadku córki zainteresowanego.

Dziecko zostało poddane kolejnemu zabiegowi, który umożliwiał przywrócenie sprawności fizycznej, pozwalającej na wykonywanie funkcji życiowych i społecznych. Biorąc powyższe pod uwagę można przyjąć, że zabieg kwalifikuje się do zabiegów rehabilitacyjnych, ponieważ ma na celu stworzenie warunków do dalszej efektywnej rehabilitacji i poprawy sprawności uszkodzonego organu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 865/12: Z literalnej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, np. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, co należy rozumieć, że podatnik ma prawo do ulgi rehabilitacyjnej poprzez odliczenie od dochodu poniesionych wydatków (określonych w art. 26 ust. 7a), jeśli w momencie odliczenia posiada, m.in. stosowne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynika, że w okresie poniesienia wydatku niepełnosprawność istniała. Przepis ten nie formułuje warunku, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Do podobnego wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 997/13, że: Analizując przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7d u.pd.o.f. łącznie i we wzajemnym powiązaniu, należy dojść do wniosku, że wynikającymi z nich przesłankami warunkującymi skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej, są: z jednej strony - poniesienie (w roku podatkowym) wydatku przez osobę niepełnosprawną, a z drugiej strony - dokonanie odliczenia przez osobę posiadającą ustalony stopień niepełnosprawności. Innymi słowy, ten drugi przymiot, wprawdzie warunkuje dokonanie odliczenia, ale nie musi wystąpić już w momencie poniesienia wydatków, gdyż tu wystarczy, aby wydatek dotyczył osoby niepełnosprawnej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo odliczyć od dochodu wydatek poniesiony na pokrycie kosztów zabiegu - w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, bowiem spełnia warunki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. - art. 26 ust. 7g cyt. ustawy.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W celu analizy i uznania zasadności odliczenia dokonanego na podstawie powyżej wskazanego przepisu art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy należy zdefiniować pojęcie rehabilitacji oraz pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "operacja", "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku języka polskiego" oraz "Encyklopedii" PWN, "operacja" to zabieg chirurgiczny polegający na przecięciu skóry i dotarciu do chorego narządu w celu przywrócenia mu prawidłowych czynności lub jego usunięcia, "zabieg" stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast "rehabilitacja lecznicza" jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Zatem w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną lub odpowiednio przez osobę, na której utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna (art. 26 ust. 7e ustawy).

W związku z powyższym nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg chirurgiczny (operacja) jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną.

Natomiast w przepisach art. 26 ust. 7a ww. ustawy użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo-rehabilitacyjny". Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

W odniesieniu do wykładni językowej omawianego przepisu należy też zauważyć, że przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenia wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 50-52).

Odnosząc się zatem do pojęcia "rehabilitacja" wskazać należy, że to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej możliwej do osiągnięcia zdolności wykonywania czynności życiowych. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Taka rehabilitacja jest bardzo często stosowana właśnie po różnego rodzaju zabiegach operacyjnych.

W świetle powyższych wskazań należy stwierdzić, że Organ co prawda nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie oceny dokonanej przez Wnioskodawcę, że po przeprowadzonym zabiegu poprawie uległo wykonywanie czynności życiowych: nie występują wysiękowe zapalenie ucha środkowego, występują postępy w mowie, nastąpiła zmiana toru oddychania z ustnego na nosowy, lepsza komunikacja z rówieśnikami, jednak wydatek ten nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można go zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym innym niż zabieg rehabilitacyjny. W związku z tym, że zabieg ten nie został wymieniony jako rodzaj wydatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu tego rodzaju wydatku.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Ponadto tut. organ wskazuje, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie wywołuje skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego przez żonę Wnioskodawcy, winna ona złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.