IPPB4/4511-473/15-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą nieruchomości położonej w W. Spadek ten Wnioskodawca nabył wraz z K. A. na podstawie prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny z dnia 24 stycznia 1994 r., po zmarłym ojcu M. J. A. w dniu 12 sierpnia 1944 r. Spadek po K. A. zmarłej 27 maja 1972 r. nabył Skarb Państwa. Po drugiej wojnie światowej Nieruchomość ta znalazła się na terenie objętej Dekretem o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawa - tzw. dekretem Bieruta z dnia 26 października 1945 r. Z dniem 21 listopada 1945 r. powyższa nieruchomość przeszła na własność Gminy m.st. Warszawy, a po likwidacji gmin w roku 1950 na własność Skarbu Państwa. W dniu 13 października 1948 r. K. A., złożyła wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do ww. nieruchomości. Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy, orzeczeniem administracyjnym z dnia 18 października 1954 r. odmówił prawa własności czasowej. Następnie w dniu 4 listopada 1954 r. wniesione zostało wniesione odwołanie od ww orzeczeń. Decyzją z dnia 13 stycznia 1955 r. Ministerstwo Gospodarki Komunalnej utrzymała w mocy ww. orzeczenia. W latach dziewięćdziesiątych Wnioskodawca podjął starania o unieważnienie decyzji odmawiającej jej poprzednikom prawnym przyznania własności czasowej.

I tak Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast decyzją:

* z dnia 20 września 2002 r. stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej oraz orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady narodowej m.st. Warszawy;

* z dnia 30 września 2002 r. stwierdził, że decyzja Ministerstwa Gospodarki Komunalnej i orzeczenie administracyjne Prezydium Rady narodowej m.st. Warszawy w części dotyczącej gruntu przedmiotowej nieruchomości, wydane zostały z naruszeniem prawa, a w pozostałej części stwierdził ich nieważność. Mając na uwadze powyższe "odżył" wniosek o ustanowienie na Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego (własność czasowa) Nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 dekretu Bieruta.

Prezydent m.st. Warszawy, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 13 października 1948 r. przez K. A. o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu:

* położonego przy ul. S. (obecnie: K.), decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. ustanowił na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. P. i K. na rzecz Wnioskodawcy w udziale 1/4;

* położonego przy ul. B. (obecnie: O.), decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. ustanowił na 99 lat prawo użytkowania wieczystego położonego w W. przy ul. O. na rzecz Wnioskodawcy w udziale 1/4.

W najbliższym czasie, z Przedstawicielami m.st. Warszawy Wnioskodawca ma podpisać umowę - zawartą w formie aktu notarialnego - o oddaniu powyższych gruntów w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ewentualna sprzedaż ww. działek będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od sprzedaży ww. działek nie powinien być naliczony z dwóch powodów:

1. Wnioskodawca uważa, że nie powinno się oceniać zwrotu zabranych nieruchomości w kategorii nabycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zwrot nieruchomości w tym przypadku jest przywróceniem stosunków prawnych sprzed pozbawienia własności, dlatego też 5-letni okres, warunkujący brak opodatkowania przychodów ze sprzedaży nie może być liczony od momentu zwrotu nieruchomości, lecz od momentu jej nabycia przed wywłaszczeniem;

2. spadek ten Wnioskodawca nabył wraz z Katarzyną A. na podstawie prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 stycznia 1994 r., po zmarłym ojcu Maksymilianie Józefie A. w dniu 12 sierpnia 1944 r. Spadek po Katarzynie A. zmarłej 27 maja 1972 r. nabył Skarb Państwa; zatem od czasu spadkobrania upłynęło więcej niż 5 lat.

Jeżeli decyzja o zwrocie prawa użytkowania wieczystego, nie kreuje prawa do użytkowania wieczystego, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia to zwrot taki, nie stanowi nabycia wieczystego użytkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Wnioskodawcy decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego następców prawnych, jednakże nie kreuje tego prawa - przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Wnioskodawca uważa, że nabycie ww. działek, odzyskanych na podstawie decyzji administracyjnych wydanych w związku z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r., ogłoszonego w dniu 21 listopada 1945 r. nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, czyli w dniu śmierci mojego ojca tj. w dniu 12 sierpnia 1944 r. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że ewentualna sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie minęło 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą nieruchomości położonej w W. Spadek ten Wnioskodawca nabył wraz z K. A. po zmarłym ojcu M.J. A. w dniu 12 sierpnia 1944 r. Spadek po K. A. zmarłej 27 maja 1972 r. nabył Skarb Państwa. Po drugiej wojnie światowej Nieruchomość ta znalazła się na terenie objętej Dekretem o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawa - tzw. dekretem Bieruta z dnia 26 października 1945 r. Z dniem 21 listopada 1945 r. powyższa nieruchomość przeszła na własność Gminy m.st. Warszawy, a po likwidacji gmin w roku 1950 na własność Skarbu Państwa. W dniu 13 października 1948 r. K.A., złożyła wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do ww. nieruchomości. Prezydium Rady Narodowej odmówił prawa własności czasowej. Następnie w dniu 4 listopada 1954 r. wniesione zostało wniesione odwołanie od ww. orzeczeń. Decyzją z dnia 13 stycznia 1955 r. Ministerstwo Gospodarki Komunalnej utrzymała w mocy ww. orzeczenia. W latach dziewięćdziesiątych Wnioskodawca podjął starania o unieważnienie decyzji odmawiającej jej poprzednikom prawnym przyznania własności czasowej. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast decyzją z dnia 20 września 2002 r. stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej oraz orzeczenia administracyjnego. Prezydent m.st. Warszawy, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 13 października 1948 r. przez K. A. o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu ustanowił na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. P. i przy ul. B. na rzecz Wnioskodawcy w udziale 1/4. W najbliższym czasie, z Przedstawicielami m.st. Warszawy Wnioskodawca ma podpisać umowę - zawartą w formie aktu notarialnego - o oddaniu powyższych gruntów w użytkowanie wieczyste.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że " (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców".

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą nieruchomości położonej w W. Spadek ten Wnioskodawca nabył wraz z K. A. po zmarłym ojcu w dniu 12 sierpnia 1944 r. Nieruchomość ta znalazła się na terenie objętej Dekretem o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawa - tzw. dekretem Bieruta z dnia 26 października 1945 r. Z dniem 21 listopada 1945 r. powyższa nieruchomość przeszła na własność Gminy m.st. Warszawy, a po likwidacji gmin w roku 1950 na własność Skarbu Państwa.

Zatem przedmiotowa nieruchomość została objęta dekretem, w chwili gdy Wnioskodawca był już właścicielem ww. działek.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 12 sierpnia 1944 r. W związku z tym, pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1949 r. Zatem planowane odpłatne zbycie ww. działek nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych działek przez Wnioskodawcę w spadku, tj. od końca 1944 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.