IPPB4/4511-398/16-2/MS - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest firmą budowlano - montażową działającą w branży energetycznej na terenie całego kraju. Pracownicy Spółki, w celu realizacji projektów, są oddelegowani przez Spółkę poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, na mocy porozumienia stron miejsce pracy pracownika ulega zmianie. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: "ZUZP") pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, Spółka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Spółka stara się organizować zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona Spółka zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/ projektu. Pracownicy wykonują pracę na danym projekcie/budowie w zależności od czasu oddelegowania lub okresu, w którym dany projekt jest realizowany. Mając powyższe na uwadze występują następujące sytuacje:

1. Spółka wynajmuje w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy na cały okres oddelegowania. Spółka ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy np. z tytułu urlopu, choroby pracownika.

2. Spółka wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Spółka ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania.

3. W miejscu oddelegowania Spółka wynajmuje mieszkanie i pokrywa jego koszty dla oddelegowanego na tą budowę Dyrektora projektu/Kierownika Budowy, który jest w ramach podpisanego porozumienia stron oddelegowany poza stałe miejsce pracy w umowie o pracę do realizacji tego projektu

4. Spółka wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie "rotacyjne". Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie w przypadku gdy czas oddelegowania jest na tyle krótki np. kilka dni lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu w tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby.

5. W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma ani możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc pokój w hotelu i przedstawia rachunek wystawiony na Spółkę.

6. Spółka z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości) jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami, tj. samochodami z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca). Wynajęcie autobusu (w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca1997 r. prawo o ruchu drogowym) dla każdej brygady 3-8 osobowej wiązałoby się z poniesieniem nieuzasadnionych wydatków. Minibusy są własnością pracodawcy lub są leasingowane.

W każdej z ww. sytuacji najemcą mieszkania/pokoju w hotelu jest Spółka.

Spółka każdorazowo decyduje również o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, kierując się rachunkiem kosztów i zakresem umowy z danym kontrahentem.

Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Spółki i przyjęcia tych świadczeń.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141; dalej: "Kodeks pracy").

Spółka ma wątpliwości, czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w czasie oddelegowania pracownika do innego miejsca pracy oraz zapewnienie pracownikom bezpłatnego transportu/przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy stanowi przychód ze stosunku pracy jako świadczenie dane pracownikowi w naturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy.

2. Czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za przychody ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód. Zatem, w celu ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń kluczowe jest ustalenie, czy świadczenia te stanowią faktycznie przychód pracownika.

Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12) oraz stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podmiot osiąga korzyść majątkową albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu.

W przedstawionym powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny dokonał ponadto ustalenia kryteriów, które decydują kiedy można mówić o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny uznał, że o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić w przypadku gdy jest ono:

* dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika),

* w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

* przypisane jest indywidualnie do pracownika.

Aby zatem powstał przychód powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie dwa pierwsze kryteria nie zostają spełnione.

Po pierwsze, nie zostaje spełniony warunek dobrowolności świadczeń. Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Spółka, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyk (a więc własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń. Analogicznie jest w przypadku transportu. Ponadto, nieprzyjęcie tych świadczeń uniemożliwiałoby pracownikowi wykonywanie obowiązków pracowniczych, co w konsekwencji skutkowałoby dla pracownika rozwiązaniem umowy o pracę i utratą środków do życia.

Po drugie, zapewnienie przez Spółkę pracownikowi świadczenia, zgodnie z zapisami ZUZP, w postaci bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania poza stałe miejsce pracy oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu jest w interesie Spółki, ponieważ umożliwia jej realizację projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracowników. Dodatkowo, nie można mówić, że jest to świadczenie ponoszone przez Spółkę za pracownika, gdyż zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania oraz transportu jest warunkiem niezbędnym/koniecznym umożliwiającym pracownikowi wykonywanie pracy na rzecz Spółki w różnych miejscowościach, w których Spółka pozyskała/prowadzi kontrakty. Wynika to również z konieczności zapewnienia przez Spółkę higienicznych i bezpiecznych warunków pracy dla pracowników. Umożliwia to również prawidłowe wykonywanie pracy. Zapewnienie wskazanych świadczeń leży przede wszystkim w interesie Spółki i jest nieodzowne w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności:

* organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

* organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wskazać, że w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 NSA stwierdził, że: "(...) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości."

Tym samym, nie można mówić w tym przypadku o korzyści/przychodzie dla pracownika ani o zaoszczędzeniu wydatku, którego pracownik nie poniósłby, gdyby nie świadczył pracy na rzecz Spółki. Majątek pracownika wynosi dokładnie tyle samo, ile wynosił przed poniesieniem przedmiotowych świadczeń przez Spółkę. Poniesione wydatki na te świadczenia, nie przyniosły pracownikowi jakichkolwiek korzyści osobistych na zewnątrz stosunku pracy (czyli korzyści otrzymanych przez pracownika do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb).

Zapewnienie noclegu oraz transportu przez Spółkę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem. Pracownik wykorzystuje je tylko w jednym konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Jak wskazał NSA w przedstawionym powyżej wyroku: "Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę".

W przypadku, gdyby Spółka sama nie pokryła lub nie zwróciła pracownikowi przedmiotowych wydatków, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu. Byłoby to niezgodne z przepisami Kodeksu pracy.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. Spółka uważa, że wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika.

Ad. 3

Gdyby jednak stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1 nie zostało podzielone, to zdaniem Spółki, w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni, zakładając, że w ogóle można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu.

Zgodnie z tym co Spółka wskazała powyżej, pracownik osiąga przychód albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu.

O nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić w przypadku gdy jest ono:

* dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika),

* w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

* przypisane jest indywidualnie do pracownika.

Jeżeli zatem, uznano by, że powyższe trzy warunki są jednak spełnione w przypadku przedmiotowych świadczeń, istotne jest ustalenie zakresu korzyści osiąganych przez pracownika.

Spółka zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie w związku z realizacją projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracownika. Pracownik korzysta z tych świadczeń jedynie w momencie wykonywania prac, do których został oddelegowany. Pracownik nie ma możliwości korzystania z tych świadczeń poza okresem faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany (np. pracownik nie może korzystać z mieszkania, pokoju hotelowego w okresie swojego urlopu). W pozostałym czasie, pracownik przebywa poza miejscem budowy/projektu. Zatem, w tym czasie nie ma on możliwości korzystania z tych świadczeń. Intencją stron było bowiem przyznanie pracownikowi świadczeń obejmujących korzystanie z lokalu, pokoju hotelowego tylko na okres faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany a nie świadczeń obejmujących możliwość korzystania z lokalu, pokoju hotelowego przez cały czas najmu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, gdyby uznać, że bezpłatne zakwaterowanie stanowi przychód, to tylko i wyłącznie w takim zakresie w jakim pracownik faktycznie będzie przebywał w danym lokalu. W takim przypadku Spółka byłaby zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu pracownika z tego tytułu tylko za dni faktycznego korzystania z lokalu przez danego pracownika. Przychód, w takim przypadku wyliczony zostałby poprzez zastosowanie metodologii wskazanej powyżej.

Jeżeli stanowisko Spółki co do pkt 1 zostanie podzielone, pytanie Nr 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest firmą budowlano - montażową działającą w branży energetycznej na terenie całego kraju. Pracownicy Wnioskodawcy w celu realizacji projektów, są oddelegowani przez Spółkę poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, na mocy porozumienia stron miejsce pracy pracownika ulega zmianie. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, Spółka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Spółka stara się organizować zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona Spółka zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/ projektu. Spółka każdorazowo decyduje również o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, kierując się rachunkiem kosztów i zakresem umowy z danym kontrahentem. Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Spółki i przyjęcia tych świadczeń. Pracownicy Wnioskodawcy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Spółka ma wątpliwości, czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w czasie oddelegowania pracownika do innego miejsca pracy oraz zapewnienie pracownikom bezpłatnego transportu/ przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy stanowi przychód ze stosunku pracy jako świadczenie dane pracownikowi w naturze.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozu i transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów oraz przejazdów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do korzystania z ww. świadczeń.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz dowozu i transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania oddelegowanych pracowników oraz ich dowozu i transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych jest prawidłowe. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uwagi na fakt, że wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników a polegających na zapewnieniu bezpłatnego zakwaterowania oraz bezpłatnego dowozu/transportu nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, zatem pyt. Nr 3 jest bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.