IPPB4/4511-368/15-2/MS - PIT w zakresie umorzenia niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzenia niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzenia niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej jako "Bank" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (dalej "PB") i świadczy usługi z zakresu bankowości detalicznej i korporacyjnej. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 PB, Bank udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych, m.in. klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Możliwe jest więc, że kredytobiorca (dłużnik) nie będzie w stanie spłacać wierzytelności wobec Banku, co więcej jego zobowiązania w znacznym stopniu mogą przekraczać posiadany przez niego majątek, jak i możliwości zarobkowe.

W takiej sytuacji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r. (dalej "PrUpN") dłużnik będący osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej może złożyć do sądu wniosek o upadłość.

Tak rozpoczęte postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, może zakończyć sąd, orzekając o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Bank będący wierzycielem dłużnika zobowiązany jest w takiej sytuacji do wykonania orzeczenia sądu dokonując stosownych korekt księgowych na swoich księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sądowe umorzenie niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności rodzi obowiązek podatkowy po stronie upadłego-dłużnika, a w związku z tym czy bank zobowiązany jest wystawić upadłemu-dłużnikowi (kredytobiorcy) PIT-8C.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 15 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 14-17 u.p.d.o.f. i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wskazany powyżej art. 9 ust. 1 ustanawia zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Podkreślenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojęcie tzw. "innych źródeł". Ustawodawca definiując "inne źródła" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia je przykładowo i stanowi, że należą do nich także tzw. inne nieodpłatne świadczenia. To pojęcie nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że obejmuje ono:

* wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub

* wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem Banku realizacja przez Bank postanowienia sądu o umorzeniu zobowiązań upadłego z tytułu przyznanego kredytu nie może być traktowana jako zdarzenie, w którym upadły uzyskuje korzyści lub przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Jedyną korzyścią dłużnika, zdaniem Banku, jest redukcja jego zobowiązań, czego efektem nie może być powstanie u niego nowego zobowiązania publiczno-prawnego, jakim jest przychód do opodatkowania według odpowiedniej stawki podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie sądu o umorzeniu zobowiązań dłużnika wydawane jest bez zgody wierzycieli i nie może być uznane za zdarzenie gospodarcze generujące przychód podatkowy,

Tym samym w opisanym stanie faktycznym, nie będzie mieć zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sytuacja dłużnika różni się w tym przypadku również od sytuacji, gdy umorzenie zobowiązań następuję na podstawie uregulowań Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) (dalej "k.c.").

Zgodnie z art. 508 ustawy k.c. zwolnienie z długu następuje w wyniku umowy stron, na mocy której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Do zwolnienia z długu nie wystarcza samo oświadczenie wierzyciela zrzekającego się przysługującej mu wierzytelności, konieczna jest jeszcze akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Trafnie stwierdził SN w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., że zwolnienie z długu ma postać umowy i musi być zaakceptowane przez dłużnika. Wygaszenie każdego prawa podmiotowego powinno bowiem następować zasadniczo w drodze umowy, tj. za zgodą drugiej strony stosunku cywilnoprawnego, a w drodze jednostronnej czynności prawnej tylko wtedy, gdy ustawa lub wcześniejsza umowa na to zezwala (A. Szlęzak, Glosa do wyroku SN z dnia 15 listopada 2002 r.,). Dłużnik ma bowiem interes w tym, aby współdecydować o umorzeniu jego długu (K. Gandor, System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 889 i n.). Wskutek zawarcia umowy o zwolnienie z długu zobowiązanie wygasa. Następuje to z momentem zawarcia umowy, ze skutkiem na przyszłość (wyrok SN z dnia 20 września 2007 r.) lub w terminie późniejszym określonym przez strony (K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 133).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy jednak do czynienia z umorzeniem wierzytelności zgodnie z przywołanym powyżej art.k.c., ale z umorzeniem dokonanym przez sąd na wniosek dłużnika zgodnie ustawą PrUpN. W przepisach PrUpN znajdują się regulacje dotyczące oddłużenia upadłego będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Oddłużenie to polega na umorzeniu w całości lub części niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań upadłego. Do umorzenia dochodzi więc bez zgody wierzyciela, na podstawie postanowienia sądu.

Model postępowania upadłościowego w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oparty jest na upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, ale ogłaszanej wyłącznie na wniosek dłużnika. Po wykonaniu ostatecznego planu podziału wydawane jest postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli, równoznaczne z zakończeniem postępowania upadłościowego. Wykonywanie planu spłaty wierzycieli, trwające do 36 miesięcy, z możliwością przedłużenia o kolejne 18 miesięcy, następuje już poza postępowaniem upadłościowym. Po wykonaniu planu spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego.

Od powyższego schematu przewidziano dwa podstawowe wyjątki. W toku postępowania upadły uzyska możliwość złożenia wniosku o zwołanie zgromadzenia wierzycieli celem zawarcia układu. W razie zawarcia układu plan spłat nie będzie ustalany, a układ będzie podlegał zatwierdzeniu i wykonaniu według odpowiednio stosowanych przepisów o postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Drugim wyjątkiem jest odstąpienie od ustalania planu spłaty wierzycieli i umorzenie zobowiązań upadłego jednocześnie z zakończeniem postępowania upadłościowego w przypadku oczywistego braku zdolności upadłego do dokonania jakichkolwiek spłat.

Celem postępowania upadłościowego jest, więc uniknięcie ogłoszenia upadłości konsumenckiej dłużnika, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. W niektórych rzadkich przypadkach całkowicie nierealistyczne będzie oczekiwanie od dłużnika zaspokojenia wierzycieli w jakimkolwiek stopniu. Sytuacja taka występuje w przypadku dłużników całkowicie pozbawionych możliwości zarobkowania, w szczególności wskutek ciężkiej choroby lub niepełnosprawności uniemożliwiającej podjęcie pracy. Względy humanitarne uzasadniają umorzenie zobowiązań takich osób także wtedy, gdy nie będą one w stanie zaspokoić wierzycieli nawet w nieznacznym stopniu. Uzasadnione jest zatem w takich przypadkach odstąpienie od ustalania planu spłaty wierzycieli i ostateczne obciążenie Skarbu Państwa kosztami postępowania.

Zgodnie z komentarzem do art. 369 ustawy PrUpN prof. Feliksa Zedlera (Jakubecki A., Zedler F. "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz." wyd. III Warszawa, Lex 2011) wprowadzenie oddłużenia uzasadnione jest względami natury prakseologicznej. Upadły, który po zlikwidowaniu całego majątku w postępowaniu upadłościowym obarczony jest jeszcze długami niezaspokojonymi w tym postępowaniu, nie będzie miał motywacji do podjęcia normalnej pracy zarobkowej, skoro wszystkie zarobione pieniądze będą mu zabierane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w celu zaspokojenia wierzytelności niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym. Taki człowiek najczęściej szuka zatrudnienia w szarej strefie, co ze społecznego punktu widzenia jest zjawiskiem wybitnie niekorzystnym. Dlatego też wprowadza się oddłużenie, by upadły mógł rozpocząć normalne życie.

Takiej możliwości nie stwarza się jednak każdemu upadłemu, tylko upadłemu uczciwemu, który stwarza minimum gwarancji, że zaciągnięte w przyszłości zobowiązania będzie wykonywał. Stąd też wprowadza się podstawy oddłużenia mające taką gwarancje zapewnić.

Postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzi się według stosowanych odpowiednio przepisowo postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, jednak mając na względzie przepisy o tzw. ubóstwie masy (art. 13 i 361 PrUpN). Wyłączenie stosowania tych przepisów wiąże się z proponowanym tymczasowym pokrywaniem przez Skarb Państwa kosztów postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy nie wystarcza do tego majątek dłużnika albo brak jest płynnych środków na te koszty.

W przypadku umorzenia wierzytelności i ewentualnym powstaniem przychodu do opodatkowania w związku z umorzeniem wierzytelności przez sąd zgodnie z ustawą PrUpN mogłoby, więc paradoksalnie doprowadzić do niewypłacalności lub do istotnego zwiększenia stopnia już istniejącej niewypłacalności dłużnika. Konsekwencją umorzenia zobowiązań konsumenta ma być "nowy start" i funkcjonowanie bez obciążenia związanego z nieuregulowanymi zobowiązaniami. Celowi temu przeczyłaby sytuacja, w której po dokonaniu oddłużenia, u dłużnika powstałoby nowe zobowiązanie publiczno-prawne polegające na opodatkowaniu przychodu jaki powstał po umorzeniu jego zobowiązań. Upadły byłby zobowiązany złożyć zeznanie roczne po upływie roku, w którym uprawomocniło się orzeczenie sądu o umorzeniu zobowiązań dłużnika. Orzeczenie sądu potwierdza brak majątku dłużnika, z którego można by zaspokoić długi cywilnoprawne. Tym samym orzeczenie to potwierdza w sposób obiektywny brak majątku oraz niezdolność do spłaty zobowiązań także podatkowych. Innymi słowy, upadłość konsumencka, de facto implikowałaby konieczność podejmowania postępowania egzekucyjnego lub działania urzędu skarbowego w kierunku umorzenia podatku od osób fizycznych lub rozłożenia go na raty. Przeczy to więc celowi ustawy i jej postanowieniom prakseologicznym.

Reasumując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sądowe umorzenie wierzytelności nie powoduje powstania przychodu u dłużnika, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobligowany do wystawienia dłużnikowi deklaracji PIT8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.