IPPB4/4511-294/15-2/JK2 - PIT w zakresie zaliczenia wydatków na wynajem mieszkania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wydatków na wynajem mieszkania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wydatków na wynajem mieszkania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie 1 lipca 2014 r.-31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca przebywał w J. (Niemcy) na stypendium naukowym finansowanym przez niemieckie Federalne Ministerstwo Edukacji i Badań Naukowych, przyznanym w drodze konkursu na podstawie zgłoszonego przez Wnioskodawcę projektu badawczego. Stypendium było wypłacane w sześciu miesięcznych ratach po 4.900 euro na podstawie umowy zatytułowanej "Stypendium x.". Jak zostało zastrzeżone w umowie, warunkiem otrzymywania stypendium jest stałe przebywanie w okresie lipiec-grudzień 2014 na terenie miasta Jena, korzystanie z infrastruktury badawczej K. oraz udział w seminariach i spotkaniach organizowanych na terenie K.

Uniwersytet zapewniał Wnioskodawcy dostęp ww. infrastruktury (biuro, sprzęt komputerowy, biblioteki), ale nie zapewniał mieszkania na czas pobyt. Dlatego wraz z umową o stypendium Wnioskodawca podpisał także umowę o wynajem mieszkania w J. (w okresie pobierania stypendium), które to mieszkanie wynajmował od Uniwersytetu. Należność za wynajem w wysokości 768 euro Wnioskodawca opłacał co miesiąc z pieniędzy otrzymanych w racie stypendium. Stypendium wypłacane było w całości, bez potrącania jakichkolwiek należności z tytułu ewentualnych podatków.

Ponieważ Wnioskodawca jest obywatelem polskim, na stałe zamieszkałym w Polsce, to Wnioskodawca zamierza uiścić podatek od ww. stypendium w rocznym rozliczeniu podatkowym za rok 2014 (PIT-37), traktując je jako przychód z innych źródeł. Zgodnie z art. 21 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zamierza od przychodu odliczyć sumę diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień otrzymywania stypendium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może odliczyć od przychodu również koszty wynajmu mieszkania w J., poniesione na podstawie wskazanej wyżej umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 23 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Wynajem mieszkania w J. był warunkiem niezbędnym i koniecznym dla otrzymywania opisanego we wstępie stypendium. Zostało to zapisane w umowie o stypendium zawartej między Wnioskodawcą a K. przy Uniwersytecie. Koszt i forma wynajmu zostały przy tym określone przez Uniwersytet i nie było możliwości ich negocjowania. Wysokość środków faktycznie postawionych do dyspozycji Wnioskodawcy jako miesięczna rata stypendium została zatem w sposób trwały i nieunikniony pomniejszona o sumę 768 euro, stanowiących comiesięczne zobowiązanie wobec instytucji wypłacającej mi stypendium - Uniwersytetu. W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że koszt sześciomiesięcznego wynajmu mieszkania w J. można uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a powołanej wyżej ustawy, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem polskim, na stałe zamieszkałym w Polsce. W okresie 1 lipca 2014 r. -31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca przebywał w J. (Niemcy) na stypendium naukowym finansowanym przez niemieckie Federalne Ministerstwo Edukacji i Badań Naukowych przyznanym w drodze konkursu na podstawie zgłoszonego przez Wnioskodawcę projektu badawczego. Stypendium było wypłacane w sześciu miesięcznych ratach po 4.900 euro na podstawie umowy zatytułowanej "Stypendium x.".

Jako, że badania badawcze Wnioskodawca przeprowadzał na terytorium Niemiec a otrzymywane stypendium finansowane było Niemiec, to w przedmiotowej sprawie należy przywołać przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 20 ww. umowy osoba fizyczna, która przebywa czasowo w jednym Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole wyższej bądź innej uznanej placówce oświatowej tego Umawiającego się Państwa, a która ma lub bezpośrednio przed tym pobytem miała stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlega zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych przez okres nieprzekraczający dwóch lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu, pod warunkiem że będzie ona opodatkowana z tytułu takiego wynagrodzenia w drugim Umawiającym się Państwie.

Z powołanej regulacji wynika, że omawiane stypendium będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Dlatego też, otrzymane przez Wnioskodawcę stypendium będzie podlegało regulacjom prawnym obowiązującym w Polsce, czyli ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, źródłami przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wobec tego omawiane stypendium co do zasady podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 27 ww. ustawy) jako przychód z innych źródeł - o którym była mowa przy analizie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie kwestii dotyczącej odliczenia od przychodu wynajmu mieszkania, wskazać należy, że przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie "w celu" jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z "celem" zawsze jest związany jakiś "środek" do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia "środek", ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. "środek" jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, Nr 2).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w postaci wynajmu za granicą mieszkania, nie można uznać jako koszt uzyskania przychodu z przedmiotowego stypendium w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są one wydatkami poniesionymi w celu uzyskania tegoż stypendium, czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu (przedmiotowego stypendium).

Wskazać należy, że następstwem poniesienia przedmiotowych wydatków nie jest otrzymanie przez Wnioskodawcę omawianego stypendium, gdyż przedmiotowe stypendium zostało przyznane w drodze konkursu na podstawie zgłoszonego przez Wnioskodawcę projektu badawczego. Zatem fakt przyznania stypendium nie był uzależniany od poniesienia ww. wydatków, tylko efektem przystąpienia przez Wnioskodawcę do badań naukowych. W przedmiotowym przypadku nie został zatem spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu otrzymanego stypendium.

Podkreślić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę poniesione zostały w celu prowadzenia badań naukowych, a nie w celu otrzymania ww. stypendium. Należy zauważyć, że Wnioskodawca wydatkował środki otrzymane z uzyskanego przychodu z tytułu stypendium na cele związane z realizacją powyższego projektu. Zatem nie można uznać, że ponosił koszty związane celem uzyskania tego przychodu, dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych aby wydatki związane z wynajmem można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium. Trzeba bowiem zaznaczyć, że niezależnie od tego czy koszty takie Wnioskodawca by poniósł czy też nie (bo np. zamieszkałby u znajomych) - stypendium byłoby mu wypłacane. Fakt, że realizacja projektu badawczego, w związku z którym zostało przyznane stypendium, wiązała się ze stałym pobytem w J. nie jest przesłanką do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stypendium wydatków związanych z wynajmem mieszkania.

Za powyższym przemawia również fakt, że środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę były środkami przeznaczonymi na pobyt badawczy, na co wskazuje jasno opis stanu faktycznego "stypendium na pobyt badawczy". Zatem środki te były specjalnie przeznaczone na wszelkie koszty związane z pobytem Wnioskodawcy podczas realizacji projektu badawczego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę na wynajem mieszkania w Niemczech nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium, a zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.