IPPB4/4511-274/15-2/MS - Ustalenie skutków podatkowych wypłaty odprawy i odszkodowania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy i odszkodowania jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanej odprawy.

W dniu 27 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania i odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 maja 2014 r. Wnioskodawca będący osobą fizyczną zawarł Porozumienie z pracodawcą, zwane dalej Porozumieniem, na podstawie, którego obie Strony postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 15 września 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w ramach PDO, tj. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w Regulaminie PDO.

Porozumienie z Pracodawcą zostało zawarte przez Wnioskodawcę ze względu na fakt, że Pracodawca wprowadził Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). W przeciwnym razie Wnioskodawca nie zgodziłby się na zawarcie porozumienia z Pracodawcą.

Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) został wprowadzony przez Pracodawcę, po uzgodnieniu - z zakładowymi organizacjami związkowymi, w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym stanowił Załącznik do Porozumienia kończącego spory zbiorowe z dnia 30 kwietnia 2014 r. Z dniem podpisania tego Porozumienia Związki Zawodowe zakończyły wszystkie spory zbiorowe wszczęte przez Organizacje Związkowe w 2014 r.

Na podstawie Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego dnia 30 kwietnia 2014 r., pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym a Związkami Zawodowymi, Komisją Zakładową, Naczelny Dyrektor Przedsiębiorstwa Państwowego zobowiązał się do wprowadzenia w życie z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść (PDO)", zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym, stanowiącym załącznik do Porozumienia.

Na mocy Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelny Dyrektor Przedsiębiorstwa Państwowego zobowiązał się również do stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy Rejestracja Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy spełnia wymogi rejestracyjne wskazane w art. 24111 Kodeksu Pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Porozumienia Pracodawca wypłacił Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO, następujące świadczenia:

Wynagrodzenie zostało wypłacone we wrześniu 2014 r.

Tak więc, Wnioskodawcy wypłacono m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy.

Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy obowiązywał od 6 września 1999 r. i był wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wypłacona Wnioskodawcy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wypłacone w ramach PDO, tj. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie art. 36 § 1 Kodeksu pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wypłacone odszkodowanie i odprawa będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej "ustawą o PIT", wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Przepis w powyższym brzmieniu został wprowadzony art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zgodnie z art. 17 powyższej ustawy przepis art. 2 pkt 8 lit. a wszedł w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Przepis obowiązuje od dnia 4 października 2014 r.

Zgodnie z art. 14 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie zostało wypłacone Wnioskodawcy we wrześniu 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). (zmiana dotycząca art. 21) - ust. 1 pkt 3 - zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, od podatku dochodowego wolne są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie). Z uwagi na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, po zasięgnięciu opinii Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zaproponowano uzupełnienie przepisu o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Po zmianie przepisu ze zwolnienia korzystać będą także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane, np. na podstawie układu zbiorowego pracy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikać będą wprost z tego układu;" " (Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej; Nr druku 2330; Sejm RP VII kadencji)".

W tym miejscu należy przytoczyć sentencje Postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13: "na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Zgodnie z uzasadnieniem: "W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie bowiem ze wskazanymi uregulowaniami układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców. Podkreślenia wymaga, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (zob.m.in.: wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU Nr 5/2000, poz. 141; W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W tym stanie rzeczy poważne wątpliwości natury konstytucyjnej budzi nieuwzględnienie przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - w zakresie zwolnienia z podatku odszkodowań i zadośćuczynień - że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (a ściślej: obligacyjnego) system norm, które w swej materii wykazują silne związki z prawem publicznym. Ponadto, należy wziąć pod uwagę specyfikę normatywnych źródeł prawa pracy (które nota bene z woli samego ustrojodawcy obejmują także akty niewymienione w przepisach rozdziału Hi Konstytucji), na podstawie których organy władzy publicznej mogą rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki."

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu Pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Według § 1 tego artykułu prawem pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy są:

Zgodnie z brzmieniem art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian o których powyżej przysługuje odprawa w wysokości trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat.

Ponadto Wnioskodawcy wypłacono odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy.

Zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy okres wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest uzależniony od okresu zatrudnienia u danego pracodawcy i wynosi:

Odszkodowanie nie zostało wypłacone na podstawie art. 361 § 1 Kodeksu Pracy. Zgodnie art. 361 § 1 Kodeksu Pracy, jeżeli wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony następuje z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca może, w celu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, skrócić okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, najwyżej jednak do 1 miesiąca. W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia.

Wypłata powyższego odszkodowania nastąpiła w ramach PDO tj. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym. Jak wyżej wskazano, Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym stanowi Załącznik do Porozumienia kończącego spory zbiorowe z dniu 30 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 pkt 3 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

Przepis art. 9 Kodeksu Pracy wprowadza hierarchię tych szczególnych źródeł prawa oraz mechanizm rozwiązywania sprzeczności między nimi oparty na zasadzie uprzywilejowania pracownika. Najwyższe rangą są ustawy i rozporządzenia. Żadne szczególne źródło prawa pracy nie może być dla pracownika od nich mniej korzystne. W drugiej kolejności obowiązują układy zbiorowe pracy i porozumienia oparte na ustawie, a w trzeciej - regulaminy i statuty. Żaden z tych aktów nie może być dla pracownika mniej korzystny niż akt wyższego rzędu.

Do podstawowych porozumień zbiorowych opartych na ustawie zaliczamy:

* układy zbiorowe pracy,

* porozumienia o stosowaniu układu zbiorowego pracy,

* porozumienia o zawieszeniu stosowania układu zbiorowego,

* porozumienia dotyczące zwolnień grupowych,

* porozumienia kończące spór zbiorowy,

* porozumienia zawierane w związku z przejściem zakładu pracy na nowego pracodawcę,

* porozumienia w sprawie przyrostu przeciętnego wynagrodzenia.

Otrzymana przez Wnioskodawcę odprawa i odszkodowanie wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów.

Otrzymana odprawa wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy.

Otrzymane odszkodowanie wynika z § 6 ust. 1 pkt 3 Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) w Przedsiębiorstwie Państwowym. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym stanowi Załącznik do Porozumienia kończącego spory zbiorowe z dniu 30 kwietnia 2014 r. Podstawą do zastosowania postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz do wprowadzenia w życie z dniem 5 maja 2014 r. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) jest Porozumienie kończące spory zbiorowe z dnia 30 kwietnia 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) jest załącznikiem Porozumienia kończącego spory zbiorowe z dnia 30 kwietnia 2014 r.

Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych oraz Porozumienie kończące spory zbiorowe są źródłami prawa wymienionymi w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jak wynika z uzasadnienia Postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13: "...układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców."

Przepisy stanowią, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie i odprawa mieszczą się w katalogu zwolnień opisanych w omawianym przepisie ustawy o PIT. Wyjątki od zasady są enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g) ustawy o PIT. Wymieniony katalog ma charakter zamknięty i nie podlega rozszerzeniu.

Tylko odszkodowania i odprawy określone w prawie pracy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odprawy wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, z przyczyn nie dotyczących pracowników nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odszkodowania i odprawy wynikające z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 528/03 wynika, jakiego rodzaju "odszkodowania" podlegają opodatkowaniu: "Należy też podkreślić, że wskazanie w art. 21 ust. 1 pkt 3 wyjątków - w postaci przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy - potwierdza tezę, że chodzi o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej.

Pierwsze z wymienionych odszkodowań ma podstawę w przepisach Kodeksu pracy, drugie zaś w przepisach ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 4, poz. 19, z późn. zm.). Unormowania dotyczące tych kwestii zawarte są w przepisach o randze ustawowej."

Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem umowy o pracę poniósł szkodę. Ze względu na wiek Wnioskodawca nie mógł z łatwością podjąć pracy i zarobkować. Wnioskodawca od momentu rozwiązania umowy o pracę pozostałby bez przychodów i musiałby żyć z zasobów, czyli pomniejszałby swój majątek. Wypłacone odszkodowanie i odprawa stanowiły rekompensatę za uszczerbek majątkowy pracownika, związany z utratą pracy i koniecznością poszukiwania (niekiedy długotrwałego w okresie bezrobocia) innego zatrudnienia nawet z koniecznością zmiany kwalifikacji zawodowych. Aby tej doraźnej szkodzie zapobiec, były pracodawca wypłaca odszkodowanie i odprawę, które ma charakter kompensujący szkód

Na wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie i odprawę należy spojrzeć z innej również strony. Odszkodowanie i odprawa stanowiły zadośćuczynienie z tytułu utraty korzyści, czyli przewidywanego wzbogacenia się. Otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie i odprawa stanowiły utracone korzyści z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń. Wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie oraz odprawa będąca rekompensatą mają na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwią pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona jest zasada, że odszkodowanie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 (publ. ONSA z 2004 r. Nr 2, poz. 45).

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn, akt (II SA/Wa 1695/04 "Sąd podziela także pogląd, że odszkodowanie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. winno być rozpatrywane w dwóch aspektach - rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) oraz utraconych korzyści (lucrum cessans). Dodatkowo można w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. (FSK198/04, ONSA/WSA 2005/1/16), gdzie wskazano, że na ustawodawcy ciąży obowiązek takiego formułowania przepisów, aby precyzyjnie określały przedmiot zwolniony od opodatkowania. Nigdzie w przepisach prawa podatkowego nie pojawia się definicja pojęcia "odszkodowanie" stworzona wyłącznie na potrzeby tej dziedziny prawa. Jeżeli ustawodawca nie dołożył należytej staranności i nie doprecyzował w należyty sposób instytucji prawa, (...) musiał liczyć się z tym, że dawał podatnikowi możliwość zwolnienia przychodu z tego tytułu zarówno w zakresie damnum emergens, jak i lucrum cessans. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt. K 20/02 orzekł, że Konstytucja w art. 77 § 1 formułuje zasadę pełnego odszkodowania."

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowania i odprawa jako rekompensata wypłacona z tytułu utraconych korzyści, na podstawie źródeł prawa takich jak: Układ Zbiorowy Pracy oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane interpretacje podatkowe. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. IBPBII/1/415-881/14/BD stwierdzono, że zadośćuczynienia wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego: "Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, wypłata zadośćuczynienia w formie rekompensaty nastąpi na podstawie porozumienia zbiorowego, które zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego, to spełniona zostanie w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Kwestię zwolnienia odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia zawartego między pracodawcą z związkami zawodowymi wyjaśniają:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 18 grudnia 2014 r. sygn. IBPBII/1/415-876/14/AŻ,

* Interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach 30 grudnia 2014 r. sygn. IBPBII/1/415-880/14/BD.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wypłacone odszkodowanie i odprawa będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. #8722; Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu 26 maja 2014 r. Wnioskodawca zawarł Porozumienie z pracodawcą, na podstawie którego obie Strony postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 15 września 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w ramach PDO, tj. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w Regulaminie PDO. Porozumienie z Pracodawcą zostało zawarte przez Wnioskodawcę ze względu na fakt, że Pracodawca wprowadził Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych został wprowadzony przez Pracodawcę, po uzgodnieniu - z zakładowymi organizacjami związkowymi, w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym stanowił Załącznik do Porozumienia kończącego spory zbiorowe z dnia 30 kwietnia 2014 r. Z dniem podpisania tego Porozumienia Związki Zawodowe zakończyły wszystkie spory zbiorowe wszczęte przez Organizacje Związkowe w 2014 r.

Na podstawie Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego dnia 30 kwietnia 2014 r., pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym a Związkami Zawodowymi, Komisją Zakładową, Naczelny Dyrektor Przedsiębiorstwa Państwowego zobowiązał się do wprowadzenia w życie z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść", zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym, stanowiącym załącznik do Porozumienia. Na mocy Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelny Dyrektor Przedsiębiorstwa Państwowego zobowiązał się również do stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Zgodnie z § 2 ust. 1 Porozumienia Pracodawca wypłacił Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO, następujące świadczenia:

Wynagrodzenie zostało wypłacone we wrześniu 2014 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odszkodowanie wynikające z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na podstawie porozumień zbiorowych, regulaminów bądź statutów podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, otrzymana przez Wnioskodawcę odszkodowanie wynika z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy.

Natomiast w odniesieniu do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej odprawy, należy wyjaśnić, co następuje.

Zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym wypłacona Wnioskodawcy odprawa wynikająca z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na podstawie porozumień zbiorowych, regulaminów bądź statutów, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków należy stwierdzić, że interpretacje te i wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.