IPPB4/4511-273/15-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego oraz opodatkowania marynarza wykonującego pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego oraz opodatkowania marynarza wykonującego pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest marynarzem wykonującym pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Począwszy od stycznia 2014 r., miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Francja, dokąd przeniósł się z małżonką oraz dzieckiem. Syn Wnioskodawcy w roku szkolnym 2014/15 uczęszcza do przedszkola we Francji. Wnioskodawca wraz z rodziną wynajmuje nieruchomość na terenie Francji, pozostając jednocześnie właścicielem nieruchomości w Polsce, którą wynajmuje najemcom, opodatkowując dochód z tytułu najmu w formie ryczałtu, składając corocznie zeznanie podatkowe PIT.

W roku podatkowym 2014, Wnioskodawca przebywał na terytorium Republiki Francuskiej przez okres ponad 183 dni, wykonując pracę najemną na podstawie kilku kontraktów na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem we Francji oraz na podstawie jednego kontraktu na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

Wnioskodawca rozliczył się w styczniu 2015 r. z podatku dochodowego za rok 2014 z tytułu pracy najemnej na statkach morskich we Francji oraz uzyska francuski certyfikat rezydencji podatkowej, natomiast w Polsce zamierza złożyć za rok 2014, zeznanie podatkowego PIT - 28, gdzie wykaże dochody uzyskane z tytułu wynajmu nieruchomości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca przebywał w 2014 r. około 100 dni, podczas gdy na terytorium Republiki Francuskiej, Wnioskodawca przebywał w 2014 r. około 170 dni, przez pozostały czas pracując na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem we Francji.

W zakresie zdarzenia przyszłego natomiast, w 2015 r., Wnioskodawca zamierza powrócić wraz z rodziną do Polski, gdzie żona zamierza podjąć pracę, a dziecko uczęszczać będzie do przedszkola. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość na terytorium Polski, zatem w opinii Wnioskodawcy do przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca, w roku podatkowymi 2015, dalej zamierza wykonywać pracę najemną na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Republice Francuskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy można przyjąć, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w roku 2014 według art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało miejsce na terytorium Republiki Francuskiej i Wnioskodawca nie podlegał na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany składać zeznanie podatkowe PIT - 36 i rozliczać się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Republice Francuskiej, przy założeniu ze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie ulegnie zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r" Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy podkreślić, że przytoczony powyżej.nieograniczony obowiązek podatkowy jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki, są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Może to wynikać z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolite) Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 ww. Konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

Odnosząc się do polskich uwarunkowań podatkowych, z zagadnieniem rezydencji podatkowej wiążą się również pojęcia ograniczonego obowiązku podatkowego oraz nieograniczonego obowiązku podatkowego, które decydują o tym jakie dochody podlegają opodatkowaniu w danym państwie.

Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. Innymi słowy, ograniczony obowiązek podatkowy jest ograniczony pod względem przedmiotowym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, nieograniczony obowiązek podatkowy powoduje podleganie opodatkowaniu dochodów ze wszystkich źródeł, bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów,

W opinii Wnioskodawcy, po dokonaniu analizy przepisów oraz stopnia powiązań, wskazać należy, że Wnioskodawca w 2014 r. posiadał stałe miejsce zamieszkania wraz z rodziną na terytorium Republiki Francuskiej. Ośrodek jego interesów życiowych zostało przeniesione do Republiki Francuskiej wraz z przeniesieni się na terytorium Republiki Francuskiej wraz z małżonką oraz synem.

Ponadto, w tym miejscu należy zaznaczyć że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat francuskiej rezydencji podatkowej za rok 2014, co powoduje że, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r. (II FSK 2199/12) przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji prowadzi do ustalenia miejsca zamieszkania podatnika zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji rodzaju umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem odnosząc się do wskazania rezydencji podatkowej, podkreślić należy, że w opinii Wnioskodawcy w roku 2014, posiadał on rezydencję podatkową w Republice Francuskiej, a w Polsce podlegał wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ad. 2.

W odniesieniu do wskazanego pytania numer 2 oraz opisanego zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym 2015, wnioskodawca zamierza wrócić do Polski z rodziną, przenosząc ośrodek interesów życiowych do Polski. Zatem w opinii Wnioskodawcy, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie on w 2015 r. ponownie polskim rezydentem podatkowym.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński, Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Dla rozstrzygnięcia jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc - w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (Por. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).

W oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 3 polsko - francuskiej Konwencji wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu we Francji może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji wykonywania pracy najemnej ma statkach morskich pracodawcy/armatora mającego siedzibę we Francji).

Należy wskazać, że strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania posługują się tzw. "normą o otwartych skutkach prawnych". Zgodnie z przywołaną normą dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego może być opodatkowany w miejscu faktycznego zarządu danym przedsiębiorstwem. Dzięki zastosowaniu tejże normy państwo miejsca zamieszkania podatnika zezwala drugiemu państwu na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez swojego obywatela. Następstwem posłużenia się dana normą jest zastosowanie przez państwo rezydencji podatnika metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Odnosząc się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Francuską metodę tą wskazuje art. 23 ust. 1a (wyłączenie z progresją). Art. 23 ust. 1 pkt a ww. umowy, który stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu we Francji, Polska z wyłączeniem punktu b) wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania. Powyższe rozwiązanie prawne skutkuje brakiem obowiązku składania zeznań podatkowych w Polsce w związku z uzyskaniem dochodu tylko we Francji w danym roku podatkowym, gdyż ustanowiono korzystną dla podatników metodę wyłączenia z progresją.

Regulacja powyższa rodzi korzystne skutki podatkowe dla Podatnika, gdyż nie ma on obowiązku, deklarowania w Polsce kwot które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez francuskie przedsiębiorstwo, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakikolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w danym roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.