IPPB4/4511-227/16/19-5/S/JK2

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2686/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 maja 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłaconych środków finansowych w związku z realizacją programu "Mobilność Plus" - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłaconych środków finansowych w związku z realizacją programu "Mobilność Plus".

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/415-227/16-4/JK2, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty (zryczałtowane) przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem do wypłaconych Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus" środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychód z tytułu otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 maja 2016 r. (data wpływu do Organu w dniu 30 maja 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-55/16-2/JK2 (skuteczne doręczenie w dniu 13 lipca 2016 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 maja 2016 r., znak: Nr IPPB4/415-227/16-4/JK2, skargę (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2686/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 maja 2016 r., znak: Nr IPPB4/415-227/16-4/JK2.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 maja 2016 r., znak: Nr IPPB4/415-227/16-4/JK2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 14 listopada 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 23 listopada 2018 r. znak 0110-KWR3-4021.82.2017.3.LP Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z dnia 14 listopada 2017 r. znak 0110-KWR3-4021.82.2017.2.JK wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 599/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 19 grudnia 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2686/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłaconych środków finansowych w związku z realizacją programu "Mobilność Plus" wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy umowy zawartej w październiku 2015 r. z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Uniwersytet jest zobowiązany do przekazywania Wnioskodawcy jako uczestnikowi programu "Mobilność Plus" (dalej program) środków przyznanych w programie, przeznaczonych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku, w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach projektu X. Program został ustanowiony Komunikatem MNiSzW z dnia 26 kwietnia 2012 r. Podstawami ustanowienia programu są:

* art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki

* § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Adresatami konkursu organizowanego w ramach programu są młodzi naukowcy (osoby, które w momencie składania wniosku nie ukończyły 35 roku życia), którzy są:

1. Zatrudnionymi w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania:

a. Pracownikami naukowymi lub naukowo - dydaktycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym,

b. Pracownikami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, albo

c. Pracownikami naukowymi lub badawczo - technicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych; albo

2. Uczestnikami studiów doktoranckich.

Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie jako uczestnik studiów doktoranckich i nie jest on obecnie pracownikiem Uniwersytetu. W ramach programu, środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu, w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznych ośrodkach naukowych. Wsparcie przyznawane jest w kwotach zryczałtowanych:

a. W wysokości 10.000 zł na każdy miesiąc pobytu uczestnika programu w miejscowości, w której lub w pobliżu, której znajduje się zagraniczny ośrodek;

b. W wysokości 2.000 zł na każdy miesiąc pobytu małżonka uczestnika programu w miejscowości, o której mowa w lit. a jeśli nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za pracę z innych źródeł;

c. W wysokości 1.000 zł na osobę na każdy miesiąc pobytu niepełnoletniego dziecka uczestnika programu w miejscowości, o której mowa w lit. a;

d. W wysokości określonej w ogłoszeniu konkursu, na każde pełne 6 miesięcy pobytu z przeznaczeniem na podróże uczestnika programu, jego małżonka i niepełnoletnich dzieci między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której odbywany jest staż. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zryczałtowaną, a kwotą faktycznie wydatkowaną na odbytą podróż pozostaje do dyspozycji uczestnika programu do wykorzystania na pobyt uczestnika programu i jego rodziny uczestniczącej w programie. Jeśli podróż nie odbędzie się, kwota przysługująca na podróże podlega zwrotowi.

Środki finansowe mogą być wypłacane uczestnikowi programu w okresie przerwy w realizacji przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych w zagranicznym ośrodku, związanej z urodzeniem lub przysposobieniem dziecka uczestnika programu, nie dłuższej niż odpowiadająca okresowi urlopu macierzyńskiego oraz dodatkowego urlopu a warunkach urlopu macierzyńskiego lub urlopu ojcowskiego, jeżeli przerwa ta, w opinii przedstawiciela zagranicznego ośrodka, pełniącego funkcję opiekuna uczestnika programu oraz zespołu interdyscyplinarnego powołanego na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwanego dalej zespołem, nie spowoduje utrudnień w uczestnictwie w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu.

Do okresu określonego w umowie pobytu w jednostce zagranicznej, mogą być wliczane okresy uzasadnionych przerw w pobycie zagranicą nie dłuższe niż 21 dni na każde 6 miesięcy pobytu, liczone od daty rozpoczęcia udziału w programie, jeżeli przerwy te nie powodują utrudnień w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych, w których bierze udział uczestnik programu. Dni przerwy niewykorzystane w okresie 6 miesięcy nie przechodzą na kolejny okres. W trakcie uczestnictwa w programie nie dopuszcza się otrzymywania przez uczestnika programu środków finansowych na pokrycie tych samych kosztów z innego źródła (np. inne programy, granty). Podjęcie pracy zarobkowej przez współmałżonka wyjeżdżającego z uczestnikiem programu do zagranicznego ośrodka naukowego jest równoznaczne z rezygnacją z przyznanych na niego środków finansowych w ramach programu w trakcie okresu jego zatrudnienia.

Udział w programie finansowany jest ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Uczestnik programu otrzymuje diety/zwrot kosztów podróży swojej oraz swojej rodziny ze środków programu "Mobilność Plus". Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy, zawartej w październiku 2015 r. z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, środki przyznane w ramach programu są przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu oraz kosztów podróży. Umowa ta jest obecnie realizowana, a przewidziane w niej środki Uniwersytet wypłaca Wnioskodawcy. Przedmiotowe świadczenie nie jest wypłacane pracownikowi Uniwersytetu w związku z podróżą służbową, ponieważ Wnioskodawca nie jest pracownikiem Uniwersytetu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i przekazywane Wnioskodawcy - uczestnikowi programu "Mobilność Plus" przez Uniwersytet środki, przeznaczone na finansowanie podróży oraz pobytu Wnioskodawcy i jego rodziny w miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy, w celu wzięcia przezeń udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w tym ośrodku, objęte są przedmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości warunków ustalania należności przysługujących-pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 p.d.o.f., powyższe zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. W celu osiągnięcia przychodów lub

2. W celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3. Przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4. Przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla zwolnienia przedmiotowych świadczeń z podatku dochodowego koniecznie jest więc, w przypadku osoby niebędącej pracownikiem podmiotu przekazującego je, aby stanowiły diety i inne należności za czas podróży oraz aby spełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 13 p.d.o.f.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest pracownikiem Uniwersytetu, tym samym nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Niezależnie od tego, wskazane rozporządzenie przewiduje, że "pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu, w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje". W rozporządzeniu brak limitów dla wysokości podlegających zwrotowi kosztów podróży, za wyjątkiem sytuacji, gdy stosuje się stawkę za jeden kilometr przebiegu, dla praco wnika podróżującego samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy (§ 3 ust. 3 i ust. 4), co nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazane zaś w załączniku do rozporządzenia wraz z wysokością diet limity, dotyczą wyłącznie kosztów noclegów.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przyznane mu w ramach programu nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przezeń przychodów, i te dla Wnioskodawcy stanowią inne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f.) i ustawodawca nie przewidział w tym przypadku możliwości z odliczenia części lub całości otrzymanych środków od przychodu, jako kosztów uzyskania przychodu. W przypadku rozumienia odmiennego, tzn. odczytania wymogu z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu, jako dotyczącego płatnika świadczenia (Uniwersytetu), przesłanka jest również spełniona.

W związku z realizacją przez Uniwersytet umowy zawartej w październiku 2015 r. z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz z realizacją przez Uniwersytet celów wynikających z ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na podstawie której przyznawane są środki w ramach programu "Mobilność Plus", kwoty przeznaczone na wypłatę świadczeń, których dotyczy pytanie postawione w przedmiotowym wniosku, zostały poniesione w celu realizacji zadań jednostki organizacyjnej działającej na podstawie przepisów odrębnych (ustawa o zasadach finansowania nauki) oraz nie podlegają zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, a przez co spełnione zostają przesłanki z art. 21 ust. 13 pkt 2 p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie, świadczenia przyznane Wnioskodawcy niewątpliwie mieszczą się w pojęciu "diet i innych należności za czas podróży". Istnieje w tym zakresie ustalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, także odnosząca się bezpośrednio do programu "Mobilność Plus". Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 posługuje się dwoma pojęciami - w odniesieniu do pracowników jest to "podróż służbowa", zaś w odniesieniu do osób niebędących pracownikami - "podróż".

Na uwagę zasługuje przede wszystkim wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/G1 229/15, w którym to orzeczeniu, zapadłym w analogicznym do przedmiotowego stanie faktycznym, sąd stanął na stanowisku, że "u osób niebędących pracownikami, zwolnieniem objęte są diety i inne należności otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 p.d.o.f".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia sąd wskazał, że pojęcia "podróży", którym ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie, nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Sąd przytoczył także pogląd doktryny w tym zakresie, zgodnie z którym "w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 p.d.o,f. (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniaka, Wydawnictwo C.H, Beck, Warszawa 2014, str. 305)". Zdaniem sądu wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie "Mobilność Plus" należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez (...) w W., ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w projekcie badawczym) przez określony czas, poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f.

Szerszego komentarza wymaga także stanowisko zaprezentowane także na tle niemalże tożsamego stanu faktycznego, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3373/14. Zdaniem Sądu, otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego Skarżącego z Uniwersytetem stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł.

Sąd stanął na stanowisku, że "nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu (...)".

Jednocześnie w uzasadnieniu sąd wskazał (podobnie do cytowanego powyżej wyroku WSA w Gliwicach), że "rację ma Skarżący wskazując, że pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami".

I z dalszej części uzasadnienia analizowanego orzeczenia: "ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f".

Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywały się wyjazdy naukowców, o których podatnik pisał we wniosku o wydanie interpretacji, odpowiadały, zdaniem WSA, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Wyjazdy naukowe i badawcze, odbywające się na takich warunkach, mają zatem, w opinii Sądu, cechy podróży, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Kończąc tę przydługą analizę ww. orzeczenia należy podkreślić, że w ocenie Sądu, spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia przyszłego za podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., tj. wyjazd uczestnika programu na podstawie umowy zawartej z jednostką naukową poza miejscowość, w której znajduje się siedziba tej jednostki - w celu wykonania zadania służbowego oraz wymagania do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Nie bez znaczenia pozostają także pozostałe, korzystne dla wnioskodawców/uczestników programów wyroki zapadłe w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13 oraz z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, oba dotyczące programu "Mobilność Plus", wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13, wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 472/14.

W wyrokach tych zaprezentowano pogląd, że skierowanie pracowników naukowych jednostki naukowej do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego im zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. A zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Nie ma także podstaw aby odmiennie traktować Środki uzyskiwane przez osoby nie będące pracownikami.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której Wnioskodawca nie jest pracownikiem Uniwersytetu, również w tym przypadku należy uznać, że środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawcy są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, środki przekazane mu w ramach programu są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pełnomocnik Wnioskodawcy ma świadomość, że interpretacje podatkowe wydawane są w sprawach indywidualnych, jednakże nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany - został expressis verbis w przepisie (art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), i musi mieć on odniesienie także do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Tym samym nie sposób pominąć istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2686/16.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Istota interpretacji w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, środki, przeznaczone na finansowanie podróży oraz jego pobytu i jego rodziny w miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy, w celu wzięcia przezeń udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w tym ośrodku, objęte są przedmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem studiów doktoranckich na Uniwersytecie, ale nie jest pracownikiem Uniwersytetu. Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku.

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem. Zgodnie z umową przyznane środki finansowe były przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawcy w programie "Mobilność plus" należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawcy w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Poznaniu - wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku - wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu - wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, WSA w Krakowie - wyrok z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, WSA w Gliwicach - wyrok z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/GI 229/15, WSA w Warszawie - wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/14, a także NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 (wyroki dostępne w CBOSA).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.