IPPB4/4511-21/15-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest gospodarowanie odpadami. Spółka posiada władze zarządzające i nadzorcze. Organem zarządzającym jest Zarząd (osoby fizyczne - rezydenci), natomiast organem nadzorczym jest Rada Nadzorcza (osoby fizyczne-nierezydenci). Wymienione władze Spółki realizują swoje zadania zarówno jako jej organ statutowy oraz poprzez swoich członków, którzy w związku z tym faktem ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki, uregulowaną przepisami prawa. Obecnie Spółka posiada jedną spółkę zależną oraz dwa oddziały.

Członkowie organów Spółki wpisani do KRS jako jej reprezentanci, są dodatkowo obarczeni odpowiedzialnością za cudze błędy i zaniechania. Osoba poszkodowana nie ma obowiązku znać wszystkich okoliczności prowadzących do wystąpienia szkody, w tym danych faktycznego sprawcy szkody, a w takich sytuacjach roszczenie najczęściej jest kierowane do Zarządu jako ogółu, nakładając na oskarżonych członkach organu Spółki obowiązek wykazania przesłanek uniewinniających lub wskazania osoby faktycznie ponoszącej odpowiedzialność za wystąpienie szkody. Mając na uwadze powyższe w interesie Spółki jest posiadanie polisy ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki - dalej zwaną "polisą" lub "umową ubezpieczeniową".

Spółka, jako podmiot najbardziej narażony na ewentualne straty, w tym straty wizerunkowe, wynikające z błędnego działania lub zaniechania członków jej władz i pracowników, pozostawałaby przy tym głównym beneficjentem ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu zwiększałaby możliwości zaspokojenia swoich potencjalnych roszczeń, mogących przekroczyć wartość prywatnego majątku osób ubezpieczonych.

Tym samym, umowa ubezpieczenia ma na celu zminimalizowanie konsekwencji finansowych dla Spółki mogących wynikać z decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki, prokurentów, pełnomocników oraz osoby pełniące funkcje kierownicze. W ramach sublimatów wyszczególnione zostały ubezpieczenia kosztów obrony, kosztów nadzwyczajnych, kosztów naprawy wizerunku, roszczeń regresowych Ubezpieczonej Spółki czy Roszczeń własnych udziałowca.

Dodatkowo, zgodne z umową ubezpieczenia, definicja ubezpieczonego obejmuje rozszerzenie o Spółkę, spółki zależne, przyszłe spółki zależne oraz inne osoby wskazane w ogólnych warunkach ubezpieczenia zdefiniowane jako współmałżonkowie, spadkobiercy, zarządcy spadku oraz członkowie władz poza ubezpieczoną Spółką.

Zgodnie z zakresem ubezpieczenia określonym w umowie Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu.

Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.

Ubezpieczyciel zwróci Ubezpieczonej Spółce wypłacone przez nią odszkodowanie w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Ubezpieczoną Spółkę należnego Roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej, wynikającego z Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.

Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczonym Spółkom, w przypadku gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku ich Nieprawidłowego Zachowania w związku z Obrotem Papierami Wartościowymi Ubezpieczonych Spółek.

Natomiast roszczenie zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia oznacza pisemne żądanie wypłaty odszkodowania na mocy przepisów o odpowiedzialności ustawowej, wniesione przeciwko Ubezpieczonemu z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku Nieprawidłowego Zachowania. Za Roszczenie uważa się także kroki prawne podejmowane przez Ubezpieczonych.

Nieprawidłowe Zachowanie oznacza rzeczywiście błędne lub za błędne poczytywane działanie lub zaniechanie Ubezpieczonej Spółki lub Osoby Ubezpieczonej w związku z ich właściwością lub pełnieniem funkcji. Nieprawidłowe Zachowanie oznacza również Naruszenie Praw Pracowniczych.

Szkody Majątkowe - to poniesiona szkoda finansowa, która nie jest ani szkodą osobową (wynikłą ze śmierci, uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia, w tym psychicznego poszkodowanej osoby), ani szkodą rzeczową (uszkodzenie, zepsucie, zniszczenie lub utrata rzeczy), ani nie wywodzi się z takich szkód.

Natomiast ubezpieczonymi ("Osoby Ubezpieczone) są zakresie ubezpieczenia wszyscy byli, obecni i przyszli:

a. Członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorzy Zarządzający, Ochrona obejmuje także ich całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z danym stanowiskiem. Ochroną nie są objęci audytorzy zewnętrzni;

b. Menadżerowie tymczasowi, jeżeli zostali powołani na stanowisko Dyrektorów lub Członków Zarządu;

c. Pełnomocnicy o ogólnym zakresie umocowania, prokurenci;

d. Powołani likwidatorzy za wyjątkiem tych, których powołano dla Ubezpieczonej Spółki ulegającej likwidacji w ramach postępowania upadłościowego;

e. Zastępcy osób wymienionych w powyższych punktach niniejszego podpunktu, lecz wyłącznie, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikających z zastępowania tych osób;

f. Pracownicy

* jeżeli i tak długo jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub

* jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów lub Członków Zarządu, lub

* jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer) Ubezpieczonej Spółki, lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, lub

* o tyle i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim Roszczenia lub wszczęte zostaną przeciwko nim Postępowania Urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych w rozumieniu niniejszego.

g. Spółka, oraz spółki zależne (w tym automatycznie spółki przyszłe utworzone w okresie ubezpieczenie) w sytuacji, gdy zaspokoją one należne roszczenie zgłoszone przeciwko osobie Ubezpieczonej wynikającej z Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.

h. Spółka oraz spółki zależne (w tym automatycznie spółki przyszłe utworzone w okresie ubezpieczenie) w przypadku roszczeń związanych z instrumentami finansowymi.

Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje także współmałżonków, konkubentów/partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu, reprezentantów prawnych (w przypadku ubezwłasnowolnienia) wszystkich osób fizycznych wymienionych w pkt a)-f) w związku z popełnionymi przez osoby, wskazane we wspomnianych punktach, Nieprawidłowym Zachowaniami objętymi ochroną ubezpieczeniową.

Ponadto ochrona ubezpieczenia ulega rozszerzeniu, na warunkach przewidzianych w umowie ubezpieczenia, na łych pracowników oraz członków organów Ubezpieczonych Spółek, którzy na życzenie lub w interesie Ubezpieczonych Spółek sprawują mandaty w organach zarządzających lub nadzorczych lub sprawują funkcje prokurentów zgodnie z przepisami właściwego prawa w Organizacjach Typu Non-Profit lub Organizacjach Nastawionych na Osiąganie Zysku, także w zakresie Nieprawidłowych Zachowań popełnionych podczas pełnienia tych funkcji.

Ogólne warunki ubezpieczenia do polisy stanowią, że jeżeli Roszczenia zostają wniesione:

wówczas ochrona ubezpieczeniowa obejmuje udział w Kosztach Obrony lub Szkodzie Majątkowej równy udziałowi Ubezpieczonych w odpowiedzialności za zdarzenia objęte ubezpieczeniem.

Polisa ubezpieczeniowa może przewidywać przedłużony okres zgłaszania roszczeń, np. o 36 miesięcy, a w przypadku ustępujących osób ubezpieczonych np. o 54 miesiące liczone od dnia następnego po upływie Okresu ubezpieczania w zakresie Nieprawidłowych zachowań popełnionych przed datą upływu okresu ubezpieczenia.

Identyfikacja indywidualnych Osób Ubezpieczonych dokonywana jest przez Ubezpieczyciela w przypadku wniesienia Roszczenia lub wszczęcia Postępowania Urzędowego lub zgłoszenia okoliczności.

Spółka wyjaśnia, że ochrona ubezpieczeniowa wynikająca z umowy ubezpieczenia nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej, lecz jakiejkolwiek osoby fizycznej, której powierza się obecnie, powierzono w przeszłości lub zostanie powierzone w przyszłości, indywidualnie lub wspólnie, pełnienie obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta czy pełnomocnika Spółki, a także współmałżonków, spadkobierców i przedstawicieli prawnych ww. osób (w zakresie odpowiedzialności ubezpieczonych objętej umową ubezpieczenia), jak również byłych, obecnych lub przyszłych pracowników Spółki w związku z roszczeniami poniesionymi z tytułu nieprawidłowego działania, którego powyższe osoby dopuściły się w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych, a także Członków Organów Spółki pełniących funkcje w podmiotach zależnych, które zostaną utworzone lub nabyte w trakcie okresu ubezpieczenia. Ponadto ochrona obejmuje również Spółkę w zakresie ponoszonej odpowiedzialności solidarnej z członkami organów spółki oraz w zakresie roszczeń związanych z instrumentami finansowymi.

Umowa ubezpieczenia ani wystawiona na jej potwierdzenie polisa nie zawierają imiennej listy osób ubezpieczonych. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wszelkie roszczenia, które wpłyną w okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego kiedy się zdarzyły i czy dotyczą osób aktualnie pełniących określone funkcje (przy zachowaniu limitu czasu ustalonego z ubezpieczycielem).

Osoby ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich. Wtedy ubezpieczyciel (nawet nie ubezpieczający) dokonuje weryfikacji, czy szkoda wynika z uchybień oskarżonego dokonanych w trakcie wykonywania przez niego funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce i czy powstaje obowiązek wypłaty świadczenia. Nieistotne jest przy tym, czy w momencie wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) sprawca nadal będzie zawodowo związany ze Spółką, gdyż ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana zarówno obecnym jak i byłym członkom jej organów.

Podsumowując, ubezpieczenie obejmie otwarty krąg osób fizycznych określonych wyłącznie ze względu na funkcje pełnione w przeszłości, obecnie oraz w przyszłości, a także Spółkę i jej Spółki zależne (w tym przyszłe spółki zależne), a ponadto:

* wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych osób oraz

* wysokość składki nie ulega podziałowi na konkretne wskazane co do imienia i nazwiska osoby fizyczne ani ubezpieczone Spółki oraz,

* nie jest wymagane prowadzenie ewidencji osób ubezpieczonych ani zgłaszanie jakichkolwiek zmian kadrowych oraz,

* identyfikacja, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu oraz, - nie określa zakresu odpowiedzialności osób ubezpieczonych i Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód z art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki nie stanowią dla osób ubezpieczonych, w tym członków Zarządu i Rady Nadzorczej przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretną osobę fizyczną, gdyż w umowie ubezpieczenia osoby ubezpieczone są wskazane bezimiennie. Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów, który może zmieniać się w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie kto i przez jak długi okres objęty będzie ubezpieczeniem.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości określenia ani podatnika, ani konkretnego przychodu przypadającego na podatnika, tym samym nie ma podstaw aby doliczać do dochodu osób fizycznych zryczałtowaną wartość składki ubezpieczeniowej. W związku z powyższym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej: (ustawa o p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.of., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 9 ustawy o p.d.o.f, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody osób, którym powierzono pełnienie obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta Spółki oraz pracowników Spółki pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków.

Jeżeli ww. osoby fizyczne związane są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o p.d.o.f. Natomiast jeżeli osoby te pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w w, ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 lub 9 ww. ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn, zm.) - dalej: (k.c.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy. Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 k.c. ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie k.c. i zgodnie z art. 353 § 2, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności należy stwierdzić, że co do zasady opłacona przez Spółkę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej m.in. osób pełniących funkcje członków zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta Spółki, jak również ich współmałżonków, spadkobierców, wykonawców testamentu, lub wszystkich pracowników pełniących funkcje zarządcze tub nadzorcze stanowi dla tychże osób co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to zapewnienie uprawnionym osobom - w sposób nieodpłatny określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień - tutaj będzie to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej objęte są osoby stanowiące otwarty krąg, pełniące określone funkcje obecnie, w przeszłości i w przyszłości, jak również współmałżonkowie, spadkobiercy, wykonawcy testamentu. Ubezpieczonych nie sposób więc zidentyfikować w chwili zawarcia umowy. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki stwierdzić należy, że o ile skład organów Spółki oraz dane pracowników pełniących funkcje związane z zarządzeniem przedsiębiorstwem, jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnie ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można również ustalić danych współmałżonków, spadkobierców oraz wykonawców tych osób, nie można również ustalić danych wszystkich spadkobierców osób pełniących obecnie powyższe funkcje.

Ponadto na dzień zapłaty składki nie da się ustalić, ile i które osoby ubezpieczone wystąpią jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Ponadto ubezpieczona w ramach umowy pozostaje również sama ubezpieczająca Spółka i Spółki zależne.

Indywidualizacja ubezpieczonych nastąpi każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną i będzie ustalana przez Ubezpieczyciela. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki.

Fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostanie bez wpływu na wysokość należnej składki. Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji.

W opinii Spółki, nawet przeliczony w wyniku operacji matematycznych przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie Spółki, jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.

Powyższe stanowisko, opisane jest m.in. w uzasadnieniu wyroku z 6 lutego 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2019/08), jakkolwiek ubezpieczenie stanowiące podstawę rozstrzygnięcia było wyłącznie ubezpieczenia osób fizycznych, a nie tak jak w przypadku Spółki - osoby prawnej i osób fizycznych. Dodatkowo, w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1302/07) WSA w Warszawie orzekając w kwestii ubezpieczenia pracowników, przychylił się do poglądu, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi istnieć możliwość przyporządkowania konkretnemu podatnikowi przychodu w konkretnej kwocie. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem doliczania do dochodu podatnika wartości świadczeń ponoszonych przez inną osobę na jego rzecz w sytuacji, gdy nie można określić wprost tego świadczenia (por.: wyrok WSA 1 SA/Łd 1129/09, wyrok WSA III SA/Wa 1870/10, wyrok NSA II FSK 1531/09, wyrok WSA I SA/Kr 471/12).

Stanowisko Spółki podzielił także Minister Finansów w interpretacji o sygn. DD3/033/60/ILG/12/PK-961 oraz inne organy podatkowe np.:

* interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2008 r. (Nr: IPPB2/415-1082/08-2/SP) oraz z dnia 14 kwietnia 2008 r. (znak: IPPB2/415-67/08-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w których to stwierdził, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela - nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę;

* interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2011 r. (Nr: IBPBII/1/415-866/10/HK) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ stwierdził, że o ile skład organów Spółki oraz dane pracowników pełniących funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości. Ponadto na dzień zapłaty składki nie da się ustalić, ile i które osoby ubezpieczone wystąpią jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności;

* interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2011 r. (nr: IPPB2/415-1028/10-2/AS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie przedmiotowym ubezpieczeniem będą objęci wszyscy byli, obecni i przyszli członkowie władz, prokurenci, pełnomocnicy i prawnicy, współmałżonkowie, spadkobiercy i przedstawiciele prawni. Zgodnie z interpretacją koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków zarządu, rady nadzorczej, pracowników, pełnomocników i prokurentów nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

* interpretacji indywidualnej z 23 maja 2011 r. sygn. IPPB2/415-202/11-4/AS. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe. W konsekwencji, przychód z tego tytułu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób ubezpieczonych nie wystąpi;

* interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2013 r. (nr: IPPB2/415-990/12-2/AS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ stwierdził, że w przypadku kiedy krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe a w konsekwencji wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym dla członków organów Spółki.

* interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2013 r. (Nr: IPPB2/415-1115/12-2/EL) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał, że o ile skład organów stanowiących Spółki (członków zarządu, rady nadzorczej bądź Dyrektorów) byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy innych osób np. małżonków, spadkobierców, przedstawicieli prawnych, niemożliwej do zidentyfikowania na dzień zapłaty, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Zobacz także por. ILPB2/415-65/14-2/WS, ILPB1/415-132,14-2/TW, IBPB11/1415-1150/13/MK, ITPB2/415-1129/13/MU.

Mimo, że rozstrzygnięcia powyższe dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i nie stanowią materialnego prawa podatkowego ani nie mają mocy powszechnie obowiązującej to świadczą o linii interpretacyjnej zgodnej ze stanowiskiem Spółki.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególne osoby ubezpieczone, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Nie jest również prawidłowym przyjęcie zasady równości składki dla każdego z ubezpieczonych, nie ma także podstaw do przypisania każdemu z ubezpieczonych nieodpłatnego świadczenia w konkretnej wysokości (zróżnicowanej dla każdego z ubezpieczonych), bo nie istnieją kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie każdemu z ubezpieczonych konkretnego przychodu. Podkreśla to fakt, że płacona przez Spółkę składka z tytułu ubezpieczenia ma charakter zryczałtowany, a przy ustalaniu jej wysokości pod uwagę brana jest specyfika działalności firmy, jej wyniki finansowe oraz związane z nią ryzyko, a nie liczba osób ubezpieczonych.

Zdaniem Spółki, jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, przez co nie może on być uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Tym samym wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla Osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Spółka podkreśla, że objęcie członków zarządu polisą zabezpiecza interesy Spółki i nie stanowi dla jego członków przysporzenia majątkowego o realnej wartości czy jakiekolwiek przyrostu majątku w potocznym znaczeniu tych terminów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.