IPPB4/4511-188/15-2/JK - PIT w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1990 r. Wnioskodawczyni wyjechała na stałe z Polski do Niemiec. Wraz z Wnioskodawczynią wyjechał Jej mąż oraz syn. Rodzina zamieszkała wspólnie w Niemczech i do chwili obecnej tam mieszkają. Do Polski Wnioskodawczyni przyjeżdża sporadycznie, tylko na urlop. Od 1990 r. Wnioskodawczyni jest na emeryturze, którą otrzymuje z Deutsche Rentenversicherung oraz z ZUS Wydział Realizacji Umów Międzynarodowych. Właściwym dla Wnioskodawczyni organem podatkowym ze względu na miejsce stałego zamieszkania jest Finamzant w Niemczech, gdzie składa wraz z mężem oświadczenia podatkowe. Oddział ZUS potrąca z emerytury Wnioskodawczyni podatek i odprowadza go do urzędu skarbowego. Taki stan rzeczy Wnioskodawczyni uważa za poważnie Ją krzywdzący. Polska emerytura Wnioskodawczyni wynosi całe 600 zł, mąż Jej natomiast otrzymuje 80,92 zł (ZUS decyzja o waloryzacji z dnia 11 marca 2014 r.). Małżonkowie mają wspólny meldunek, istnieje między nimi wspólność małżeńska, nie zamierali umowy małżeńskiej. Jeżeli nawet Wydział Finansowy uznałby, że ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy, to i tak zdaniem Wnioskodawczyni powinna być zwolniona z tego obowiązku. Z tego względu, że ich wspólny małżeński dochód wynosi 600 zł+80,92 = 350 zł na osobę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy słusznie jest Wnioskodawczyni potrącany podatek od emerytury.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ponieważ Wnioskodawczyni uważa się za poważnie pokrzywdzoną, wydaje Jej się, że niesłusznie potrąca się podatek od emerytury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od 1990 r. ma miejsce zamieszkania w Niemczech. Od 1990 r. Wnioskodawczyni jest na emeryturze, którą otrzymuje z Deutsche Rentenversicherung oraz z ZUS Wydział Realizacji Umów Międzynarodowych.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni mieszka na stałe na terenie Niemiec i otrzymuje emeryturę z Polski. Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania zawarte w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowania jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Sprawia ono, że dane świadczenie - niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa - jeśli ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu.

Podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwa przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Pojęcie "emerytury" w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane. Z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osobiste takie jak emerytury (renty), przyznawanych na podstawie decyzji ZUS, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będąc innymi źródłami przychodów. Świadczenia takie oparte są na tytule publicznoprawnym posługując się terminologią wynikającą z rozwiązań wprowadzonych od 1999 r. reformą systemu emerytalnego w Polsce byłyby to emerytury z tzw. I i II filaru, w przeciwieństwie do emerytur z tzw. III filara - tj. emerytur cywilnoprawnych. Otrzymuje się je jako następstwo podlegania świadczeniobiorcy pod obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych. Konkluzja taka ma potwierdzenie w art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pod pojęciem emerytury lub rent rozumie łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Nawiązują do nich także inne przepisy tej ustawy, które stanowią o sposobie uwzględniania w rozliczeniach podatkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) i sposobie pobierania na nie zaliczek i rozliczeń rocznych (art. 34 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 z późn. zm.). Wśród tych świadczeń wskazana ustawa w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę.

Zauważyć należy, że poza świadczeniem z ubezpieczenia społecznego objętego ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych wypłacane są również i inne świadczenia socjalne. Do nich należą świadczenia ustalone ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. Nr 135, poz. 1268, z późn. zm.) oraz świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182, z późn. zm.). Świadczenia te niewątpliwie mają charakter socjalny, gdyż wypłacane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wobec tego zachodzi pytanie, czy emerytura w systemie prawa polskiego posiada cechy świadczenia socjalnego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wyd. PWN) przez "socjalny" rozumie się dotyczący społeczeństwa, klas społecznych, społeczny. Tak więc socjalny to tyle co społeczny. Wątpliwości jakie mogą powstać dotyczą raczej aspektu z jakiego źródła następuje finansowanie określonego świadczenia. Nie istnieje jednak możliwość pominięcia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy płatności składek do obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego. Wypłata świadczeń emerytalnych w Polsce dokonywana jest bądź wyłącznie ze środków zgromadzonych przez ZUS (tzw. I filar), bądź częściowo ze środków ZUS, a częściowo ze środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym - dalej "OFE" (tzw. II filar). Wypłata świadczenia z OFE jest równoznaczna z wypłatą z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Dobrowolność w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do wyboru odpowiedniego funduszu emerytalnego. Przynależność do funduszu jest jednak obowiązkowa (podobnie w Komentarzu Katarzyny Bobkiewicz do "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod. red. Marcina Jamrożego, Adriana Cloer, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007).

Można zatem powiedzieć, że ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, jest płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że świadczenie emerytalne otrzymywane z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają co do zasady opodatkowaniu w Niemczech. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Polsce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 1990 r. Wnioskodawczyni pobiera w Polsce emeryturę z ZUS.

Zatem mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny, należy stwierdzić, że do świadczenia z ZUS otrzymywanego przez Wnioskodawczynię z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych ma zastosowanie przepis art. 18 ust. 2 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W związku z powyższym świadczenie to podlega opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Niemczech. Bez znaczenia jest fakt posiadania wspólnoty małżeńskiej oraz wspólnego meldunku z mężem.

Zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych słusznie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykonując obowiązki płatnika nałożone na niego ww. ustawą.

Z mocy art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy rentowe są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych.

W myśl art. 34 ust. 7 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.