IPPB4/4511-1503/15-6/AK - Określenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) uzupełniony pismem (data nadania 29 lutego 2016 r., data wpływu 3 marca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 22 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego.

W związku z wątpliwościami tut. organ wezwał Wnioskodawcę telefonicznie w dniu 22 lutego 2016 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych. Pismem (data nadania 29 lutego 2016 r., data wpływu 3 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca aktem notarialnym Rep. z dnia 5 grudnia 2014 r. nabył od Miasta udział w prawie użytkowania wieczystego na okres 99 lat do zabudowanego gruntu, w udziale 29925/100000 części, oznaczony jako działka ewidencyjna Nr 194, uregulowany w księdze wieczystej.

W dniu 12 września 2015 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego Rep. wstępną umowę sprzedaży wyżej wymienionych udziałów w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów. Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu co do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu o Nr ew. 195 przysługującego mu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm.).

Pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta stwierdził, że miasto nie skorzysta z prawa pierwokupu opisanego wyżej udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Następnie, dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawca sprzedał przysługujące mu udziały do użytkowania przedmiotowych działek w akcie notarialnym Rep. przed Magdaleną S. notariuszem, spółce Z. Sp. z o.o.

Przedmiotowa nieruchomość po wojnie była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1994 r. o własności i użytkowaniu wieczystym gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.).

Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu, grunt przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 1 dekretu przeszedł na własność gminy, z chwilą likwidacji gmin w 1950 r. grunt stał się własnością Skarbu Państwa, a następnie przeszedł na własność Gminy Miasta, co zostało stwierdzone ostatecznymi decyzjami Wojewody. Następnie grunt ten stał się własnością gminy zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. by następnie w myśl art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. stał się własnością Miasta.

Tytuł do przedmiotowej nieruchomości zawierającej powierzchnię 745,5 m², uregulowany był jawnym wpisem na imię Marii I. w 8/40 częściach, Stefana J. w 28/40 częściach i Anny Z. w 4/40 częściach, wszyscy niepodzielnie na podstawie aktu z dnia 5 kwietnia 1945 r. co wynika z zaświadczenia Oddziału Hipotecznego Sądu Grodzkiego z dnia 24 marca 1948 r.

Następnie Anna Z. zmarła w dniu 23 grudnia 1974 r. a spadek po niej na podstawie ustawy nabył Skarb Państwa w całości z dobrodziejstwem inwentarza, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 października 2003 r.

Maria F. z domu I. zmarła w dniu 20 marca 1998 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyły dzieci Jan F. i Małgorzata K. w udziałach 1/2 części spadku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 sierpnia 2004 r.

Natomiast Stefan J. zmarł w dniu 9 maja 1946 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wanda Ż w całości, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 kwietnia 1992 r., sprostowanym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2013 r. Wanda Ż zmarła w dniu 27 grudnia 1992 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli syn Władysław K. oraz córka Maria K. w udziałach po 1/2 części spadku, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2013 r.

Władysław K. zmarł w dniu 17 sierpnia 1998 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli żona Maria K. oraz syn Mikołaj K. (Wnioskodawca) po 1/2 części każde z nich, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 września 1998 r.

Maria K. zmarła w dniu 15 stycznia 2008 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabył syn Mikołaj K. (Wnioskodawca) w całości, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 czerwca 2008 r.

Wobec powyższych faktów Wnioskodawca jest następcą prawnym dawnych właścicieli nieruchomości.

Budynki znajdujące się na przedmiotowym gruncie były wybudowane przed wejściem w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego opisanych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie osiągnął on przychodu podlegającemu opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych, z tytułu zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących okolicznościach.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje w art. 10 źródła wpływów finansowych uznawanych jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie:

Jednakże pkt 8 powyższego przepisu stanowi również, że "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany."

Zatem z powyżej przytoczonej treści przepisu wynika, że odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego zasadniczo nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że następuje w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej albo następuje przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy należy ocenić czy w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w prawie użytkowania wieczystego, w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zajmuje w tej kwestii stanowisko, że zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności zarobkowej oznacza:

Działalność:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że aby można byto mówić o działalności gospodarczej, działalność ta musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły i musi mieć zarobkowy charakter a przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Nie zachodzą one w przedmiotowej sprawie.

Wreszcie, aby ocenić czy dana transakcja, może być zakwalifikowana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej należy uwzględnić okoliczności wcześniejszego nabycia prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości.

Z pewnością można mówić o takiej działalności w razie zbycia osobistego majątku podatnika, uprzednio nabytego w okolicznościach od niego niezależnych (np. na podstawie dziedziczenia).

Bezsporne jest, że Wnioskodawca nabył udział w prawie użytkowania prawa wieczystego w wyniku realizacji roszczeń dekretowych nabytych w drodze spadku po dawnych właścicielach nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego w sposób przypadkowy i od siebie niezależny, zatem zbycie przedmiotowego prawa nie nastąpi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości co do zasady nie stanowi źródła przychodów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element, który powoduje, że to co zasadniczo nie jest kwalifikowane jako źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staję się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy.

Takim dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym kwalifikować odpłatne zbycie nieruchomości jako źródło przychodu jest - upływ czasu, mianowicie w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje przed upłynięciem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa traktowane jest jako źródło przychodów.

Przy czym pięcioletni okres po upływie, którego odpłatne zbycie nie jest traktowane już jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, liczy się od roku nabycia danego prawa.

W powyższej sytuacji kryterium czasowe nie może mieć zastosowania ze względu na fakt, że dekret z dnia 26 października 1945 r. był bezsprzecznie aktem komunalizacyjnym, na mocy którego poprzednik prawny Wnioskodawcy utracił prawo własności nieruchomości objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych Miasta dla celów odbudowy Miasta.

Aby załagodzić skutki tego stanu rzeczy dekret przewidywał rekompensaty dla właścicieli określone w art. 7 dekretu.

Z powyższych względów, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabytego na podstawie art. 7 dekretu powinno być uznawane za neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to znajduje w pełni swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów powszechnych i interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt: III RN 18/02 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zbycie prawa użytkowania wieczystego przed upłynięciem pięcioletniego terminu nie może być uznawane za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. gdyż " (...) wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta, decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa."

W powyższym wyroku Sąd zajął stanowisko, że oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest co prawda równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości, lecz w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów może być ono traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, przed ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Z tych powodów Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku realizacji roszczeń dekretowych, nabycie to ma quasi - restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter.

W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży takiego prawa.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych np. Wyrok WSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt: III Sa/Wa 1541/06 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn akt III Sa/Wa 3072/12.

Sądy Administracyjne podzieliły pogląd Sądu Najwyższego, że " (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu.

Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego.

W ocenie Sądu należało tak potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali prawo użytkowania wieczystego w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkobierców."

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych, z tytułu zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym dawnych właścicieli przedmiotowej nieruchomości, która po wojnie była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. Wnioskodawca udziały w nieruchomości nabył: po ojcu zmarłym w dniu 17 sierpnia 1998 r. oraz po matce zmarłej w dniu 25 czerwca 2008 r. Następnie, Wnioskodawca nabył od Miasta udział w prawie użytkowania wieczystego, na podstawie aktu notarialnego Rep. z dnia 5 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca w dniu 30 września 2015 r., sprzedał przysługujące mu udziały.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność Miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że odpłatne zbycie w 2015 r. przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego, udziału w prawie wieczystego użytkowania wyżej opisanego gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo credit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu warszawskiego, dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

W świetle powołanych przepisów prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdowały się budynki przechodził na własność gminy miasta, to budynki te pozostawały własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodziły zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takich budynków nie można mówić o ich zwrocie. Budynki te bowiem nigdy nie przechodziły na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez Spadkobiercę udziału w budynkach, które w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdowały należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli daty śmierci spadkodawców, tj. datę śmierci rodziców Wnioskodawcy, tj. Władysława K. - 17 sierpnia 1998 r. oraz datę śmierci Marii K. - 15 stycznia 2008 r.

Nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie współwłasności budynków wzniesionych przed objęciem dekretem nastąpiło w dniu śmierci spadkodawców Wnioskodawcy, tj. w części w 1998 r. i w części w 2008 r. A zatem pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego opisanych nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.