IPPB4/4511-1466/15-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku ze sfinansowaniem pracownikom noclegu - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku ze sfinansowaniem pracownikom noclegu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku związanym z organizacją gier liczbowych i loterii pieniężnych oraz ich sprzedaży w wyznaczonych sieciach i punktach sprzedaży. Przedmiotową działalność Wnioskodawca realizuje za pomocą 18 oddziałów położonych na terytorium całego kraju. Co do zasady w każdym województwie Spółka posiada jeden oddział, z wyjątkiem województw..., w których Spółka posiada po dwa odziały.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę między innymi pracowników, którzy wykonują swoją pracę poza siedzibą Spółki na obszarze jednego lub kilku województw, zależnie od regionu, w którym Spółka posiada swoje oddziały (dalej: "Pracownicy"). Umowa o pracę może jako miejsce pracy wskazywać między innymi: siedzibę Spółki, obszar jednego lub dwóch oddziałów albo obszar całego kraju.

Specyfika obowiązków powierzonych Pracownikom wymaga, aby wykonywali oni zadania służbowe na całym obszarze wskazanym w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, wiąże się z koniecznością odbywania podróży.

Spółka nie traktuje podróży Pracowników w ramach obszaru wskazanego w umowie jako miejsce pracy, jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, tj. jako wykonywania zadań służbowych na polecenie pracodawcy poza.miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W konsekwencji, z tytułu omawianych wyjazdów Pracownikom nie są wypłacane diety.

Charakter wykonywanej pracy wymaga czasowego przebywania przez Pracowników na obszarze wskazanym jako miejsce świadczenia pracy, ale poza miejscem zamieszkania, bez możliwości powrotu do domu tego samego dnia. W takich przypadkach, w celu umożliwienia Pracownikom należytego wykonania obowiązków służbowych i zmniejszenia uciążliwości świadczenia pracy w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, Spółka będzie zapewniała Pracownikom noclegi i będzie ponosiła koszty takiego noclegu. W każdym przypadku wydatki na nocleg będą pozostawały w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych na obszarze umówionym jako miejsce wykonywania pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, wartość noclegu sfinansowanego przez Spółkę będzie stanowiła dla Pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość noclegu sfinansowanego przez Spółkę nie będzie stanowiła dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 Ustawy PIT przedmiotem opodatkowania podatkiem PIT są (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) wszelkiego rodzaju dochody, rozumiane jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Należy zauważyć, że pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT zgodnie z którym, pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne w postaci wynagrodzenia, ale również wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika wynikających ze stosunku pracy.

Jak zatem wynika z powyższego, kluczowe dla oceny stanowiska Wnioskodawcy jest ustalenie zakresu sformułowania "inne nieodpłatne świadczenia" oraz określenie, kiedy takie świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane jako jego przychód w rozumieniu Ustawy PIT.

Pomimo, że Ustawa PIT posługuje się pojęciem przychodu oraz zawiera katalog przysporzeń na rzecz pracownika podlegających opodatkowaniu PIT, to nie zawiera jednak definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie", co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Należy jednak zauważyć, że wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

I tak, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny ("Trybunał") wskazał odwołując się do stanowiska ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10), że "w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał wywodzi, że gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. ", a więc w sytuacji gdy pracownik korzysta z określonych świadczeń, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, spełnienie tych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia odpowiednich wydatków, nie mógłby zorganizować produkcji/świadczenia usług, czy nawet własnej działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że pewna kategoria świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników służy z reguły podniesieniu jakości i wydajności pracy, które w ostatecznym rozrachunku przyczyniają się wyłącznie do tworzenia zysku pracodawcy. Jak również wskazał Trybunał: "kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku".

Tytułem podsumowania Trybunał wskazał na zasadnicze cechy charakteryzujące przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Trybunału przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy wskazać, że kryteria ustalone przez Trybunał są utrwalane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na cytowane orzeczenie Trybunału i treść art. 94 Kodeksu pracy stwierdził, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. (...) Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (...) ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, czytamy, że "należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13) (...) Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji (...) należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów".

Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 920/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do kwestii zakwaterowania oddelegowanych pracowników stwierdził, iż: "ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikom obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika-po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu, wyżywienia oraz kosztów dojazdów/przejazdów. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Przepis art. 22 Kodeksu Pracy stanowi, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, wyżywienia i dojazdu do miejsca wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Skarżącej związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki, nie może być uznany za element przychodu pracownika.

Odnosząc kryteria sformułowane w orzecznictwie Trybunału i Sądów Administracyjnych na grunt analizowanej sprawy należy uznać, iż ponoszone przez Spółkę świadczenia w postaci zapewnienia Pracownikom noclegu na potrzeby wykonywanej przez nich pracy nie będą stanowić świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów (lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartość finansowanych przez Spółkę noclegów nie będzie mogła zostać uznana za przychód Pracownika ze stosunku pracy z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń".

Należy zwrócić uwagę, że świadczenia w postaci zapewnienia Pracownikom noclegu spełniane będą wyłącznie w interesie Spółki jako pracodawcy. Podyktowane będą bowiem koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywnej organizacji procesu pracy. Zapewnienie noclegu przez Spółkę jako pracodawcę będzie miało na celu realizację wynikającego z art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy obowiązku organizacji pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy tak, aby zapewnić prawidłową i niezakłóconą realizację obowiązków pracowniczych.

Charakter wykonywanej przez Pracowników pracy wymaga stałego przemieszczania się poza miejsce zamieszkania i świadczenia pracy poza siedzibą Spółki na obszarze jednego lub kilku województw lub całej Polski. W takich okolicznościach zapewniając Pracownikom możliwość wypoczynku nocnego Spółka będzie realizowała ciążący na niej jako pracodawcy obowiązek organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy oraz zapewnienia warunków do prawidłowego i efektywnego wykonywania pracy.

Tym samym zapewnienie Pracownikom noclegu będzie służyło zaspokojeniu interesów gospodarczych Spółki i nie będzie stanowiło świadczenia na cele osobiste Pracowników, którzy swoje osobiste potrzeby mieszkaniowe zaspokajają samodzielnie w miejscu zamieszkania. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Zatem nocleg wykupiony przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania ale na obszarze wskazanym jako miejsce pracy nie będzie świadczeniem spełnionym w interesie Pracownika i nie będzie przynosić Pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Noclegi, z których bezpłatnie będą mogli korzystać Pracownicy będą ściśle związane z wykonywaniem obowiązków służbowych. Działanie Spółki jako pracodawcy będzie zatem motywowane interesem własnym, a nie interesem osobistym pracownika.

Spółka pragnie wskazać, że podobne stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych ostatnio wydanych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-904/15-2/MS) oraz z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-353/15-2/MK1), czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-517/15-2/MM).

Reasumując, w ocenie Spółki wartość zapewnionego przez Spółkę noclegu nie będzie stanowiła dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.