IPPB4/4511-138/16-4/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek od wypłacanych zleceniobiorcom kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży oraz obliczania przez płatnika zaliczek na podatek wyłącznie od wypłaconej zleceniobiorcom kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec".

W dniu 5 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek od wypłacanych zleceniobiorcom kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży oraz obliczania przez płatnika zaliczek na podatek wyłącznie od wypłaconej zleceniobiorcom kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi także działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych - w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (działalność ta nie jest działalnością agencji pracy tymczasowej ale mieści się w przedmiocie działalności Spółki). Działalność Spółki w tym zakresie polega na tym, że zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym lub z inną umocowaną osobą (dalej jako: "Klient"). W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: "Zleceniobiorcy"). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. W umowach zlecenie nie wskazuje się adresu wykonywania zlecenia bowiem jest to umowa ramowa, adres podopiecznego jest wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu.

Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę - czyli poza miejscowość, w której mieszka Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno-rekrutacyjne/marketingowe). Usługi wykonywane w Polsce mają na celu promocję Spółki lub podmiotów z nią współpracujących (względnie powiązanych) oraz pozyskanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki lub podmiotów z nią powiązanych. Zdarza się, że w Polsce zleceniobiorcy wykonują inne usługi np. o charakterze administracyjno-biurowym (zwłaszcza w okresie większego natężenia pracy), ale nie dotyczy to wszystkich współpracowników. Z tego powodu Zleceniobiorcy traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U.UE.L 200 z 07,06.2004 r.), a Spółka pozyskuje dla nich formularz A1. Podatek od wynagrodzeń Zleceniobiorców płatny jest na terytorium Polski.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z postanowieniami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki, nie jest równie zarejestrowana w Niemczech jako pracodawca krajowy. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez Klienta, w którym znajduje się osoba wymagająca opieki.

Spółka wprowadziła następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia zawieranej ze Zleceniobiorcami:

Umowy z Zleceniobiorcami zawierane są na czas określony lub nieokreślony i pozostają one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywają się w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń podróży. Zdefiniowane w umowie podróże trwają ok. 2 -3 miesięcy i powtarzają się w ciągu roku. Przewidywane cykle świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej umowy zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Czas trwania usług w Niemczech w poszczególnych odcinkach czasu trudno jednak oszacować z uwagi na ich charakter, w szczególności labilny stan Podopiecznych. Czas pobytu w Niemczech może trwać również kilka dni w ramach jednego wyjazdu.

Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter, Podróż ma charakter krótkotrwały - trwa 2- 3miesiace, a po powrocie Zleceniobiorcy do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia Podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki jest wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Zleceniobiorcy poza granicami Polski. Wynagrodzenie wypłacane za świadczenie usług w Niemczech uwzględnia fakt, że koszty utrzymania w Niemczech są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia Zleceniobiorcy wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Spółka uwzględnia (na rachunku) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujące składniki:

* należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w okresie pobytu za granicą,

* (ewentualnie) zwrotów kosztów przejazdów.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie określone jest ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania, jednak wynagrodzenie w umowie nie jest "rozbite" na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania są określone w umowie (lub w odrębnym rachunku).

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu każdorazowo wynika z rachunku tworzonego przez Wnioskodawcę lub paska płac dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub paska płac każdorazowo wynika: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą oraz kwota zwrotu kosztów podróży.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Nie jest to jednak faktyczny zwrot kosztów bowiem wartości mają charakter zryczałtowany.

W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmuje, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy kwoty nie przekraczają 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 euro).

Ponieważ Klient zapewnia Zleceniobiorcy nocleg, jak również być może wyżywienie (uzupełniająco Zleceniobiorca dokupuje sobie wyżywienie), zatem w takim wypadku Zleceniobiorca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków - wówczas Spółka nie uwzględnia w wynagrodzeniu Zleceniobiorcy zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Zleceniobiorcy w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Skoro usługa opieki jest wykonywana w Niemczech, to oczywistym jest, że wydatkiem związanym z należytym wykonaniem usługi opieki jest wyjazd do Niemiec. Wyjazd ten z kolei wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków, między innymi z tytułu podróży, ale także wydatki te obejmują koszty życia i wyżywienia (choćby uzupełniającego), które jest droższe w Niemczech aniżeli w Polsce. Zatem zleceniobiorca, w celu należytego wykonywania zlecenia ponosi wydatki, które wynikają z faktu odbywania podróży do Niemiec, a które nie musiałyby być poniesione, gdyby Zleceniobiorca nie był obowiązany do odbycia takiej podróży.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą są wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) i nie przekraczają kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia diety, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie "rozbite" na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania są określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu jest każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku każdorazowo wynika: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą).

Spółka jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: "Rozporządzenie MPiPS").

Zdaniem Wnioskodawcy, w opinii Spółki, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przestanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 - w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy - uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (Nr ILPB1/4511-42/15-4/AMN), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., (1BPB1I/1/4511-18/15/MCZ), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r., (1PTPB1/4511 -540/15-2/MD), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2015 r" (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBI1/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD).

Jeszcze szerzej, zdaniem Spółki, o podróżach osób nie będących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r. (Nr IBPB2/415-539/07/HK), oraz w późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (Nr IBPBII/1/415-253/13/ASz) wskazując, że również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i innych należności, w tym zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski - w przypadku Spółki i jej zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty kwot będących równowartością 25% diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (opiekunkę - z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką). Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

W sytuacji, gdy umowa będzie wykonywana poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy - dla wykonania zlecenia konieczne będzie odbycie podróży czy to na terytorium kraju czy poza terytorium kraju. Oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy w umowie będzie także określona wypłata diety oraz zwrot kosztów odbywanej podróży. Spółka będzie wypłacała diety oraz zwracała inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MPiPS dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 rozporządzenia MPiPS.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet) czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, tj.:

Dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, czy Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, czy dodatek z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, czy też po prostu jedynie zaznacza że ryczałtowo określone wynagrodzenie uwzględnia koszty pobytu za granicą zamiast używania słowa dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt".

Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

#8722; z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych - w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (działalność ta nie jest działalnością agencji pracy tymczasowej ale mieści się w przedmiocie działalności Spółki). Działalność Spółki w tym zakresie polega na tym, że zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym lub z inną umocowaną osobą (dalej jako: "Klient"). W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: "Zleceniobiorcy"). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia.

Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę - czyli poza miejscowość, w której mieszka Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą są wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) i nie przekraczają kwot tam określonych.

Wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia diety, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie "rozbite" na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania są określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu jest każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku każdorazowo wynika: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą). Spółka jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunce należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy-Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca obowiązany będzie jedynie do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy-Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należnych kwot diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu ww. kwot diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika w sytuacji wypłaty należnych kwot diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży oraz obliczania przez płatnika zaliczek na podatek wyłącznie od wypłaconej zleceniobiorcom kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego nie ma znaczenia, czy umowa posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, czy "dodatek z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania."

Zauważyć należy, że wypłacane zleceniobiorcom "dodatki z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi on żadnego z tytułów do wypłaty, który wynikałby z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zauważyć bowiem należy, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) opisanych we wniosku należności, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.