IPPB4/4511-133/16-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w zamian za dożywocie - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w zamian za dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 20 maja 2011 r. Wnioskodawczyni podpisała Spółdzielnią Mieszkaniową umowę. Ustanowione zostało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 5 lutego 2014 r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu mieszkalnego (został sporządzony akt notarialny przez notariusza w Kancelarii). Wnioskodawczyni zamierza w 2016 r. przekazać mieszkanie w drodze umowy dożywocia wnuczce przybranej siostry. Nie upłynie zatem 5 lat od przekształcenia mieszkania w odrębną własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) należy uiścić podatek w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Wnioskodawczyni jest świadoma konieczności zapłacenia - w sytuacji opisanej we wniosku - podatku p.c.c. Dzwoniąc jednak na Krajową Informację Podatkową Wnioskodawczyni otrzymała informację, że w przypadku umowy o dożywocie został zniesiony podatek dochodowy w wysokości 19%, ponieważ nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni rozumie, że jedyny podatek jaki zarówno Wnioskodawczyni jak i wnuczka przybranej siostry, będą musiały zapłacić to podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Okolicznością, którą należy rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy o dożywocie, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

W przypadku umowy o dożywocie ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa o dożywocie są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie o dożywocie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Tymczasem to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że "przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem". O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie - stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest - w myśl art. 30e ust. 2 ustawy - różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z zamiarem zbycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię w drodze umowy dożywocia - nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni były tylko skutki podatkowe zawarcia umowy o dożywocie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do wnuczki przybranej siostry.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.