IPPB4/4511-1329/15-7/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data nadania 21 stycznia 2016 r., data wpływu 25 stycznia 2016 r.) na wezwanie z dnia 15 stycznia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1329/15-2/IM (data nadania 15 stycznia 2016 r., data doręczenia 19 stycznia 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data wpływu 8 lutego 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 4 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe;

* prawidłowe - w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie.

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1329/15-2/IM (data nadania 15 stycznia 2016 r., data doręczenia 19 stycznia 2016 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data nadania 21 stycznia 2016 r., data wpływu 25 stycznia 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał Wnioskodawczynię telefonicznie w dniu 4 lutego 2016 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 4 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data wpływu 8 lutego 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1978 r. rodzina Wnioskodawczyni jest w posiadaniu 1,96 ha działki rolnej, która w 1990 r. została podzielona na trzy części. Dwie części w drodze darowizny dostali bracia Wnioskodawczyni, a trzecia cześć o nr 1990/2 miała zostać darowana Wnioskodawczyni w momencie osiągnięcia pełnoletności. W tym czasie nieruchomość tą użytkowali rodzice Wnioskodawczyni. W drodze postanowienia Sądu z dnia 17 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała spadek po zmarłym ojcu w postaci 1/4 działki nr 1990/2, którą użytkował wraz z matką Wnioskodawczyni. Spadkodawca zmarł w dniu 13 czerwca 2008 r. W dniu 4 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała aktem notarialnym darowiznę pozostałej części działki po rodzicach oraz po 1/4 spadku po ojcu od braci Wnioskodawczyni. W tym dniu Wnioskodawczyni została właścicielką 0,6625 ha działki rolnej o nr 1990/2. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako R - grunty orne. W dniu 20 marca 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem sprzedali swoje części działki jednemu kupcowi, rolnikowi, który ma wykorzystać ww. grunty do celów rolnych, o czym oświadczył w akcie notarialnym wskazując, że grunty te chce włączyć do swojego gospodarstwa rolnego. Ze sprzedaży ww. działki Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 330.000 zł. W dniu 23 września 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (do wspólności majątkowej małżeńskiej) zakupiła dom jednorodzinny, za kwotę 640.000 zł. Na kwotę zakupu ww. domu składała się kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości rolnej. Ponadto, po zakupie domu jednorodzinnego przeprowadzony został remont za kwotę 5.000 zł.

W zakupionym w dniu 23 września 2015 r. domu, na zakup którego Wnioskodawczyni przeznaczyła pieniądze ze sprzedaży działki, Wnioskodawczyni zamieszka wraz z rodziną po zakończeniu remontu. Przewidywany termin zakończenia prac to marzec 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości (grunty rolne) o powierzchni poniżej 1 ha, uzyskanej w wyniku spadkobrania i darowizny, uzyskana kwota ze sprzedaży jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli nieruchomość ta została nabyta przez rolnika, który w akcie notarialnym oświadczył, że włączy ją do swojego gospodarstwa rolnego.

2. Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i darowizn, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, że w tym samym roku została przekazana na zakup i remont domu jednorodzinnego, przy czym zakup nastąpił do majątku wspólnego małżonków.

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 1 została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do powyżej wskazanego stanu faktycznego i przepisów prawa, w ocenie Wnioskodawczyni zachodzą przesłanki do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości rolnej uzyskanej w drodze spadku i darowizn na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy Wnioskodawczyni zauważa, że zgodnie z tym przepisem zwolnienie dotyczy przypadków, w których począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W niniejszej sytuacji zbycie i nabycie nieruchomości nastąpiło w tym samym roku podatkowym, a kwota ze zbycia nieruchomości została przekazana na cele mieszkaniowe. Jednocześnie, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w tym przypadku zwolnienie nie będzie dotyczyło kwoty 10.000 zł.

Należy bowiem zauważyć, że kwota 330.000 zł pochodząca ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej ze spadku i darowizn, a więc nieruchomości znajdującej się, stosownie do art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.), w majątku osobistym małżonka, "weszła" również do jego majątku osobistego (art. 33 pkt 10 ww. ustawy). Stąd też w przypadku nabycia domku jednorodzinnego za kwotę 640.000 zł kwota 330.000 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego jednego ze współmałżonków przekracza o 10.000 zł wartość udziału tego współmałżonka, a zatem kwota 10.000 zł podlega opodatkowaniu, przy czym kwota ta powinna ulec zmniejszeniu z uwagi na koszt remontu tj. 5.000 zł pochodzących z majątku osobistego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej na podstawie spadku i darowizn.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

Natomiast jak wynika z treści art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Istotą jej jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swego majątku na rzecz innej osoby. Immanentną cechą tak rozumianej darowizny jest więc brak gospodarczego ekwiwalentu. Umowa prowadzi do przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Samo zaś przesunięcie następuje zawsze pod tytułem darmym i podyktowane jest chęcią wzbogacenia obdarowanego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 1978 r. rodzina Wnioskodawczyni jest w posiadaniu 1,96 ha działki rolnej, która w 1990 r. została podzielona na trzy części. Dwie części w drodze darowizny dostali bracia Wnioskodawczyni, a trzecia cześć miała zostać darowana Wnioskodawczyni w momencie osiągnięcia pełnoletności. W drodze postanowienia Sądu z dnia 17 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymałam spadek po zmarłym ojcu w postaci 1/4 działki. Spadkodawca zmarł w dniu 13 czerwca 2008 r. W dniu 4 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała aktem notarialnym darowiznę pozostałej części działki po rodzicach oraz po 1/4 spadku po ojcu od braci Wnioskodawczyni. W tym dniu Wnioskodawczyni została właścicielką 0,6625 ha działki rolnej. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako R - grunty orne. W dniu 20 marca 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem sprzedali swoje części działki jednemu kupcowi, rolnikowi, który ma wykorzystać ww. grunty do celów rolnych, o czym oświadczył w akcie notarialnym wskazując, że grunty te chce włączyć do swojego gospodarstwa rolnego. Ze sprzedaży ww. działki Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 330.000 zł. W dniu 23 września 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (do wspólności majątkowej małżeńskiej) zakupiła dom jednorodzinny, za kwotę 640.000 zł. Na kwotę zakupu ww. domu składała się kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości rolnej. Ponadto, po zakupie domu jednorodzinnego przeprowadzony został remont za kwotę 5.000 zł. W zakupionym w dniu 23 września 2015 r. domu, na zakup którego Wnioskodawczyni przeznaczyła pieniądze ze sprzedaży działki, Wnioskodawczyni zamieszka wraz z rodziną po zakończeniu remontu. Przewidywany termin zakończenia prac to marzec 2016 r.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwoma etapami (datami) nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowej nieruchomości:

* 2008 r. - nabycie w drodze spadku po ojcu;

* 2014 r. - nabycie w drodze darowizny.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie w 2015 r. nieruchomości w części w jakiej odpowiada udziałowi nabytemu w drodze spadku po ojcu w 2008 r. - nie stanowi źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. W konsekwencji w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie w 2015 r. nieruchomości w części w jakiej odpowiada udziałowi nabytemu w drodze darowizny w 2014 r. - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i darowizny nabyta do majątku odrębnego Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, że w tym samym roku została przekazana za zakup i remont domu jednorodzinnego, przy czym zakup nastąpił do majątku wspólnego małżonków.

Aby więc uzyskać odpowiedź na zadane przez Wnioskodawczynię we wniosku pytanie należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego należą również - zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

W świetle powyższego przepisu w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (w części dotyczącej udziału nabytego w darowiźnie) stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawczyni został wydatkowany na nabycie nieruchomości objętej współwłasnością małżeńską i jej remont, to przychód ten może w całości korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zauważyć należy, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o które pyta Wnioskodawczyni.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Ustosunkowując się natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na remont domu, w którym Wnioskodawczyni będzie mieszkała, należy rozważyć, czy wydatki te można zaliczyć do wydatków poniesionych na remont, o którym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "remont", zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Przepis art. 3 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że przez sformułowanie "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś w myśl art. 3 pkt 8 poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Przy czym, podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Należy wskazać, że z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe, można zaliczyć poniesione po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży działki rolnej, wydatki na remont domu mieszkalnego stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni poniesione ze środków pochodzących z tej sprzedaży. Wydatki te mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy.

Jeżeli zatem nieruchomość, która została sprzedana w 2015 r., stanowiła majątek odrębny Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przychód Wnioskodawczyni przeznaczyła również w 2015 r. na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup domu jednorodzinnego, którego Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej, w którym został przeprowadzony remont i w nowonabytym domu będzie zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, gdyż w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawcy zostaną wydatkowane na zakup nieruchomości wspólnie z małżonkiem i przeprowadzenie remontu, bowiem czynność ta będzie mieć miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i istnienia pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej.

Podsumowując, należy podkreślić, że odpłatne zbycie w 2015 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu i tym samym nie może podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Natomiast sprzedaż nieruchomości w części jaką Wnioskodawczyni uzyskała w 2014 r. w wyniku darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w świetle powyższego, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi otrzymanemu w drodze darowizny będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Z przedmiotowego zwolnienia korzysta cały uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w darowiźnie. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie ustalenia przychodu korzystającego ze zwolnienia jest nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym i własnym stanowisku, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy także dodać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.