IPPB4/4511-132/16-2/MS2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania służącego do analizowania medycznych danych statystycznych do projektów badań klinicznych. Klienci zlecają Wnioskodawcy usługi polegające na stworzeniu oryginalnych i dopasowanych do potrzeb klienta programów komputerowych. W skład personelu Wnioskodawcy wchodzą programiści zatrudnieni na podstawie umów o pracę (Pracownicy). Pracownicy są bezpośrednimi wykonawcami (lub współwykonawcami) programów komputerowych. Wytworem pracy Pracowników jest program składający się najczęściej z kilkudziesięciu do kilkuset linii kodów komputerowych. Do każdego z projektów prowadzonych przez Wnioskodawcę Pracownicy tworzą nowe programy, które mają pokazać różne parametry związane z badaniami klinicznymi. Najbardziej podstawowe to: wiek i płeć pacjentów, przebyte choroby, ilość przyjmowanych leków, oraz parametry bardziej szczegółowe, czyli wyniki badań diagnostycznych - morfologia, spirometria etc.

Poszczególne wytwory pracy Pracowników, stanowią przedmiot ochrony, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej UPAPP), gdyż spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu (ich rezultaty posiadają walory twórcze - czyli stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze). Zgodnie z art. 74 UPAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Pracownicy, w ramach umów o pracę, wykonują na rzecz Wnioskodawcy czynności dwojakiego rodzaju: tworzą lub współtworzą programy komputerowe, zajmują się pozostałymi czynnościami o charakterze organizacyjno-administracyjnym.

Wnioskodawca planuje zawierać z Pracownikami umowy o pracę (lub wprowadzać aneksy do istniejących umów o pracę) o specyficznej treści. Zgodnie z planowaną treścią umów (lub aneksów do umów) o pracę, z wynagrodzenia Pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich do programów komputerowych tworzonych lub współtworzonych przez danego pracownika w związku z wykonywaniem pracy i zaakceptowanych przez pracodawcę.

Umowy o pracę będą zatem określały dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj. wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich-wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo.

Dodatkowo, Wnioskodawca planuje wprowadzenie Regulaminu Praw Autorskich (lub odpowiedniego rozdziału w regulaminach wynagradzania), regulującego procedurę przenoszenia pracowniczych praw autorskich oraz zasady wypłaty wynagrodzeń z tego tytułu. Zgodnie z planowaną treścią Regulaminu Praw Autorskich, powyższy schemat wynagradzania będzie dotyczył osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zaakceptują i podpiszą aneks (lub nową umowę o pracę) regulujący przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych stworzonych lub współtworzonych przez nie w toku wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Pracowników objętych Regulaminem Praw Autorskich wypłacane za miesiąc, w którym stworzą (współtworzą) i przekażą do akceptacji pracodawcy w określonym terminie programy komputerowe będzie składało się z dwóch elementów:

Zgodnie z Regulaminem Praw Autorskich, wysokość wyżej wymienionych wynagrodzeń zostanie oparta o ocenę Wnioskodawcy co do zakresu i charakteru wykonywanych przez Pracowników obowiązków i będzie wynikała kwotowo z indywidualnych umów o pracę.

Pracownicy zobowiązani będą do stworzenia (współtworzenia) w danym okresie rozliczeniowym (najprawdopodobniej w okresie kwartalnym) przynajmniej jednego programu komputerowego. Programy przekazywane w ramach Regulaminu Praw Autorskich muszą stanowić przejaw działalności twórczej, o indywidualnym, oryginalnym charakterze, bez udziału osób trzecich, a tym samym podlegać ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.). W przypadku nieobecności lub niezdolności Pracownika do pracy spowodowanej urlopem, zachorowaniem lub inną przyczyną, gdy Pracownik nie przekazuje Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym żadnego programu komputerowego, Pracownik będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia w wysokości płacy zasadniczej wskazanej w indywidualnej umowie o pracę bez uwzględnienia praw autorskich.

Wnioskodawca planuje również wdrożyć system ewidencjonowania i archiwizowania programów komputerowych (najprawdopodobniej w formie elektronicznej bazy danych) stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uznać należy, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za stworzone utwory stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowiących rezultat prac tychże Pracowników. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może przy obliczaniu zaliczek uwzględnić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na poziomie 50% uzyskanego przychodu. Pozostały przychód Pracowników, wynikający z wykonywania czynności niemających charakteru twórczego, będzie podlegał zasadom ogólnym, przewidzianym w art. 22 ust. 2 przytoczonej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Koszty te są limitowane tzn. ich łączna wysokość w roku podatkowym nie może przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Z treści powyżej przywołanego przepisu wnioskować należy, że z u.p.d.o.f. wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów w odniesieniu do przychodu pracownika:

Odnośnie pierwszego warunku, w opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać sklasyfikowane jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (UPAPP) posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 przytoczonej ustawy, przedmiotem ochrony jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, UPAPP w szczególny sposób reguluje prawa autorskie twórców programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 UPAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Polskie prawo nie definiuje pojęcia programu komputerowego. Regulacje prawne nie powinny bowiem wkraczać w szczegółowe kwestie techniczne, co wiązałoby się z nadmierną kazuistyką. Ewenementem w tym zakresie pozostaje przykładowo rosyjskie prawo autorskie, gdzie zdecydowano się na wprowadzenie definicji legalnej programu komputerowego. Z kolei np. w przypadku japońskiego prawa autorskiego program komputerowy został zdefiniowany jako kombinacja instrukcji wywołująca funkcjonowanie komputera, aby osiągnąć określony rezultat. Zgodnie z § 101 amerykańskiego Copyright Act programem komputerowym jest zestaw instrukcji lub poleceń wykorzystywanych bezpośrednio lub pośrednio, aby osiągnąć określony rezultat. W polskiej doktrynie nie ulega wątpliwości, że na potrzeby art. 74 UPAPP za program komputerowy należy uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 UPAPP autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (...) obejmują prawo do:

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że tworzony (lub współtworzony) przez Pracowników kod źródłowy do programów komputerowych stanowi przedmiot ochrony pod rządami UPAPP i tym samym twórcy przysługują opisane powyżej majątkowe prawa autorskie. Program komputerowy bowiem to w istocie zestaw kodów/instrukcji informatycznych napisanych w danym języku programowania. Zestaw linii kodów komputerowych ułożonych przez Pracownika w sposób indywidualny i oryginalny (tzn. dopasowany do indywidualnych potrzeb danego projektu) stanowi bezpośrednio program komputerowy, o którym mowa w art. 74 UPAPP.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z Regulaminem Praw Autorskich, którego wdrożenie planuje, rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za program komputerowy w rozumieniu UPAPP - wynikiem tej oceny będzie akceptacja (lub jej brak) danego produktu pracy Pracownika przez Wnioskodawcę. Reasumując, oznacza to, że pierwszy z wyżej wskazanych warunków zostanie spełniony.

Należy uznać, że także drugi z ww. warunków określonych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniony w sytuacji, gdy zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikami, wszelkie prawa autorskie do programów komputerowych stworzonych przez nich w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać Pracownikowi, który z kolei, w zamian za wynagrodzenie, wyrażać będzie zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do tych programów, które zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem. Należy zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego ukształtowania relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem, nabycie praw do programów komputerowych tworzonych przez Pracowników następuje nie automatycznie w chwili ich powstania, lecz pośrednio - od Pracownika, na mocy odpowiednich postanowień umowy o pracę i Regulaminu Prac Autorskich.

Taki model nabywania utworów pracowniczych wspierać będzie ustalony system ewidencjonowania i archiwizowania programów komputerowych stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, który będzie miał na celu potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia programów komputerowych w rozumieniu UPAPP oraz do rozporządzania przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi nabytymi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Powyższe argumenty wskazują, że zostaną spełnione obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek.

Wnioskodawca wskazuje, że projektowany model wynagrodzeń w pełni uwzględnia wskazania orzecznictwa i literatury co do dodatkowych elementów, które powinny uzupełniać stosowanie opisanego wyżej rozwiązania i zapewniać jego prawidłowe funkcjonowanie, a mianowicie:

* w przypadku każdego pracownika określane będzie indywidualne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do rezultatów prac, stanowiących programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego,

* powyższe zasady znajdą wyraz w umowach o pracę zawartych przez pracodawcę z Pracownikami oraz regulaminach normujących kwestie wynagradzania,

* rezultaty prac kwalifikowane jako utwory będą przez pracodawcę ewidencjonowane i archiwizowane.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z tezą kluczowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1966/99, który wskazał, że "z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, ponieważ tylko takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Jak wskazano powyżej, kwestie te zostaną uregulowane w umowach i innych regulacjach obowiązujących w stosunkach pomiędzy Pracownikiem a Wnioskodawcą. Umowy te precyzować będą, jaka część wynagrodzenia obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, a jaka dotyczy innych obowiązków wykonywanych w ramach danego stanowiska pracy (funkcji/roli). W konsekwencji podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia, która będzie stanowiła honorarium za przenoszone majątkowe prawa autorskie. Stworzone w ramach stosunku pracy programy komputerowe będą ewidencjonowane przez Wnioskodawcę oraz odpowiednio archiwizowane.

Wnioskodawca wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów np. interpretacją indywidualna z 12 września 2014 r., znak: IBPB II/I/415-497/14/BD oraz z 7 sierpnia 2014 r., znak: ITPB2/415-522/14/IB.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec pozostałej części wynagrodzenia Pracowników Wnioskodawca będzie stosować zasady przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawca pracownicy tworzą oprogramowania służące do analizowania medycznych danych statystycznych do projektów badań klinicznych, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które są wytworem pracy twórczej, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.