IPPB4/4511-1311/15-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na nabycie i remont lokalu mieszkalnego - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału w lokalu mieszkalnym (cześć powierzchni lokalu mieszkalnego lub wyodrębniony lokal), który został przeznaczony na wynajem,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na nabycie i remont lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 28 października 2013 r. wraz z małżonkiem, z którym pozostaje w ustroju ustawowej wspólności majątkowej nabyli do majątku wspólnego nieruchomość, tj. lokal mieszkalny wraz z przynależną do niego komórką i związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej. Cena nabycia wyniosła 228.200 zł. W dniu 18 marca 2015 r. przedmiotowy lokal wraz z prawami z nim związanymi został przez Wnioskodawczynię i jej małżonka zbyty za cenę 277.000 zł. W dniu 8 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli nowy, większy lokal mieszkalny za cenę 858.921,94 zł. Cena nabycia niniejszego lokalu została sfinansowana w części ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzedniego lokalu oraz posiadanych przez Wnioskodawcę i jego małżonkę oszczędności a w pozostałym zakresie z uzyskanego w tym celu kredytu hipotecznego (umowa kredytowa została zawarta w dniu 26 marca 2015 r.).

Bezpośrednim celem nabycia w dniu 8 kwietnia 2015 r. lokalu mieszkalnego była realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej rodziny. W lokalu tym, po wykonaniu niezbędnych prac remontowych, Wnioskodawczyni wraz z mężem i dziećmi zamieszkali w maju 2015 r. Na chwilę obecną zarówno Wnioskodawczyni, jak i wszyscy członkowie jej rodziny zameldowani są pod adresem nabytego w dniu 8 kwietnia 2015 r. lokalu mieszkalnego i faktycznie w nim mieszkają.

Po upływie kilku miesięcy od momentu zamieszkania w niniejszym lokalu Wnioskodawczyni wraz z mężem stwierdzili, że lokal mieszkalny jest za duży (jego powierzchnia stanowi blisko 150 m² i składa się z dwóch pokoi dziennych z aneksem kuchennym, trzech sypialni, aneksu sypialnego, dwóch holi, dwóch łazienek, wc i garderoby) i część znajdujących się w nim pomieszczeń praktycznie nie jest przez nich wykorzystywana. W związku z powyższym zdecydowano, że część lokalu mieszkalnego zostanie wynajęta. Umowę najmu części lokalu mieszkalnego zawarto w sierpniu 2015 r. oddając w najem dwa pokoje, kuchnię i łazienkę o łącznej powierzchni ok. 60 m². Najemcami są osoby niespokrewnione z Wnioskodawczynią i jej małżonkiem. Innymi słowy na chwilę obecną Wnioskodawczyni i jej rodzina zamieszkują na powierzchni ok. 90 m² lokalu mieszkalnego, zaś jego pozostała część zajmowana jest przez najemców niebędących członkami rodziny Wnioskodawczyni.

Ponadto w najbliższym czasie Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają dokonać formalnego podziału lokalu mieszkalnego i wyodrębnienia z niego dwóch niezależnych od siebie lokali mieszkalnych: jednego o powierzchni ok. 90 m² i drugiego o powierzchni ok. 60 m², tj. w sposób odpowiadający obecnemu faktycznemu sposobowi wykorzystywania lokalu. Tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, tak i po podziale lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze Wnioskodawczyni zajmowała będzie lokal mieszkalny o powierzchni ok. 90 m². Drugie z wyodrębnionych po podziale lokali mieszkalnych przejściowo będzie wynajmowane. Docelowo ma ono jednak również służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawczyni.

Podsumowując: z części środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 18 marca 2015 r. wspólnego mieszkania Wnioskodawczyni i jej małżonka Wnioskodawczyni sfinansowała częściowo nabycie w dniu 8 kwietnia 2015 r. nowego, większego lokalu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe swojej rodziny. Lokal mieszkalny nie zmienił swojego charakteru, nadal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Aktualnie jednak lokal mieszkalny służy celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni i jej rodziny jedynie częściowo (przy czym w przeważającej części powierzchni), zaś w pozostałej części jest wynajmowane osobom niebędącym członkami rodziny. W dalszej perspektywie lokal mieszkalny zostanie podzielony na dwa mniejsze. Oba docelowo służyć będą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej rodziny. Tym niemniej w najbliższym czasie Wnioskodawczyni faktycznie zamieszkiwała będzie z rodziną tylko w jednym z wydzielonych lokali mieszkalnych, zaś drugie będzie wynajmowane do czasu, gdy sytuacja życiowa Wnioskodawczyni ulegnie zmianie powodującej konieczność zamieszkania w nim Wnioskodawczyni bądź któregoś z pozostających na jego utrzymaniu dzieci.

Niewielką część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 18 marca 2015 r., nie przeznaczoną na nabycie w dniu 8 kwietnia 2015 r. nowego, większego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wydatkowała na remont tego lokalu mieszkalnego (lokal mieszkalny został zakupiony w stanie deweloperskim). Za te środki zostały zakupione:

Wszystkie ww. wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na męża Wnioskodawczyni i poniesione w okresie kwiecień-maj 2015 r.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 18 marca 2015 r. lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży zostanie przeznaczona na sfinansowanie zakupu nowego lokalu mieszkalnego zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny oraz na remont tego lokalu mieszkalnego (wydatki na zakup elementów ceramiki i armatury łazienkowej, drzwi wewnętrznych wraz z usługą montażu, płytek, gresów i podłóg).

2. Czy późniejsza zmiana sposobu wykorzystania nabytego lokalu mieszkalnego, tj. wynajęcie części jego powierzchni osobom niebędącym członkami rodziny Wnioskodawczyni albo podział lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze, z których jedno przejściowo zostanie wynajęte pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wspólnej oraz uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

3. W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie Nr 2, czy Wnioskodawczyni może ustalić kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości wspólnej wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w ten sposób, że do przychodu wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni zaliczy tę część wydatków na sfinansowanie nabycia nowego lokalu mieszkalnego, którą przypisać można proporcjonalnie do części lokalu (powierzchni lokalu), która będzie wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pierwsze z pytań jest twierdząca. W opisanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że w związku ze sprzedażą w dniu 18 marca 2015 r. nieruchomości wspólnej Wnioskodawczyni uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa nieruchomość została bowiem zbyta przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, które miało miejsce 28 października 2013 r.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ustawy o PIT dochód ze zbycia nieruchomości rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PIT opodatkowany jest według stawki 19%. Uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie zawsze jednak spowoduje obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca postanowił, że pod pewnymi warunkami korzystać może on ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Zasady zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze zbycia nieruchomości określone zostały w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, że wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem, że:

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zostały natomiast określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Wśród nich w pkt 1 lit. a przewidziano wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że oba warunki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione przez Wnioskodawczynię. Niewątpliwie spełniony został pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Przychód ze odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni osiągnęła bowiem w marcu 2015 r., zaś jego wydatkowanie nastąpiło w kwietniu 2015 r. i maju 2015 r., a więc bezsprzecznie przed upływem 2 lat od daty zbycia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia ona również drugi z warunków ustawowych niezbędnych dla skorzystania ze zwolnienia z PIT.

Przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza bowiem, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 grudnia 2014 r., Nr IBPBII/2/415-896/14/AK).

Innymi słowy kryterium zakupu lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest spełnione i wówczas, gdy taki lokal zostanie zakupiony w celu zamieszkania w nim przez podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Warunek ten Wnioskodawczyni spełnia, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego jedynym celem Wnioskodawczyni, jaki przyświecał Jej w momencie nabycia lokalu był jego zakup w celu faktycznego w nim zamieszkania. W okolicznościach stanu faktycznego ustawowy warunek został spełniony zatem w momencie nabycia nieruchomości i co równie ważne cel mieszkaniowy jest realizowany nadal i będzie realizowany w dalszej perspektywie, bowiem Wnioskodawczyni faktycznie zamieszkała w tym lokalu i zamierza w nim nadal mieszkać. Obiektywne fakty potwierdzają zatem motywy działania Wnioskodawczyni dowodząc w sposób niebudzący wątpliwości, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nastąpiło na własne cele mieszkaniowe poprzez nabycie lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w odniesieniu do dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 18 marca 2015 r. nieruchomości wspólnej. Uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód został bowiem w części wydatkowany przez Wnioskodawczynię na nabycie nowej i nieruchomości - lokalu mieszkalnego służącego zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz jej rodziny i wydatek ten został poczyniony przed upływem 2 lat od daty zbycia nieruchomości.

Także wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na remont nowego lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 8 kwietnia 2015 r., tj. wydatki na zakup:

Stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 21 pkt 1 ust. 25 lit. d ustawy o PIT za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego. Takimi wydatkami są właśnie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię. W szczególności wydatki te nie dotyczą wyposażenia lokalu mieszkalnego (np. zakupu mebli). W tym zakresie Wnioskodawczyni podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r. Nr ILPB2/415-1041/12/14-S/ES, gdzie za wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uznane m.in. "koszty zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji" oraz "koszty zakupu i montażu drzwi wewnętrznych".

Reasumując, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości wspólnej, w sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na sfinansowanie zakupu nowego lokalu mieszkalnego zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny, oraz na remont tego lokalu mieszkalnego (wydatki na zakup elementów ceramiki i armatury łazienkowej, drzwi wewnętrznych wraz z usługą montażu, płytek, gresów i podłóg).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na drugie pytanie postawione w niniejszym wniosku również winna być twierdząca. Wynajęcie części lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe (tekst jedn.: faktycznie mieszka tam wraz z rodziną) nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Na zakres tego zwolnienia nie wpływa również fakt, że w późniejszym okresie nastąpi podział tego lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze, z których jedno zostanie przejściowo wynajęte osobom niebędącym członkami rodziny Wnioskodawczyni.

Wśród ustawowych warunków skorzystania ze zwolnienia z PIT dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawarto regulacji, które wskazywałyby, że późniejsze wynajęcie całości lub części lokalu mieszkalnego nabytego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych powodowałoby utratę prawa do zwolnienia z PIT. Wręcz przeciwnie. Z brzmienia przepisów wyciągnąć można jednoznaczny wniosek, że ustawowy warunek do skorzystania z ulgi - wydatek uzyskanego przychodu w określonym czasie na własne cele mieszkaniowe - powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości (wydatkowania na ten cel środków uzyskanych z odpłatnego zbycia innej nieruchomości). To na ten moment ocenia się istnienie obiektywnej potrzeby wykorzystania nowo nabytego lokalu. Późniejsza zmiana sposobu wykorzystania części lokalu mieszkalnego, tym bardziej takiego, w którym podatnik faktycznie realizuje własne cele mieszkaniowe nie wpływa na zakres zwolnienia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych do opisanej w niniejszym wniosku stanach faktycznych. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 lipca 2015 r., Nr IBPB-2-2/4511-54/15/MZM stwierdzając, że potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku (w podobnym tonie NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1441/12, a także WSA w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14). Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1028/14, w którym czytamy, że " (...) dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu. (...) Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie - dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego".

Wnioskodawczyni zdaje sobie oczywiście sprawę, że cytowany wyżej wyrok WSA w Warszawie może być kontrowersyjny, zaś zgodnie z dominującym poglądem nabycie lokalu mieszkalnego w celu lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci jego najmu czy też późniejszej odsprzedaży z zyskiem nie daje prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, niemniej pragnie zwrócić uwagę na istotną okoliczność różnicującą jego sytuację faktyczną od sytuacji klasycznego nabycia lokalu z przeznaczeniem na wynajem. Otóż w niniejszym przypadku Wnioskodawczyni nie tylko deklarowała zamiar nabycia lokalu w celu zamieszkania w nim, ale faktycznie ten cel realizuje. Tylko w części - aktualnie niewykorzystywanej - nabyte lokale mieszkalne stanowi przedmiot umowy najmu. Nie można zatem zrównywać sytuacji Wnioskodawcy który faktycznie mieszka w nabytym lokalu z podatnikami, którzy deklarując nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, faktycznie nigdy w nim nie zamieszkują i oddają je np. w najem bądź sprzedają. Tym bardziej, że ustawodawca w żadnym miejscu nie wskazuje, aby dla prawa do skorzystania ze wskazanego zwolnienia w PIT nabyty lokal miał pełnić funkcję mieszkalną przez ściśle określony czas liczony od momentu jego nabycia. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby lokal, w którym podatnik faktycznie realizował cel mieszkaniowy po jakimś czasie został przez niego np. czasowo wynajęty lub też sprzedany. Żaden przepis prawa nie przewiduje dla takiego zdarzenia skutku w postaci utraty prawa do zwolnienia. Podobnie - brak jest w obecnie obowiązujących przepisach regulacji, która wskazywałaby, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wykorzystywanie nieruchomości lokalowej dla celów mieszkaniowych w pełnym zakresie, a nie tylko w części.

Przedstawiony powyżej sposób rozumienia ww. przepisów ustawy o PIT potwierdzają zdaniem Wnioskodawczyni organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach. Stanowisko analogiczne, jak prezentowane w niniejszym wniosku zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 grudnia 2014 r., Nr IBPBII/2/415-896/14/AK, który nie znalazł podstaw do wykluczenia możliwości skorzystania ze zwolnienia przez podatnika, który nabył mieszkanie, zamieszkał w nim na stałe, a następnie w związku z wyjazdem za granicę wynajął to mieszkanie osobie trzeciej. Zdaniem organu: "kwota ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku a wydatkowana na zakup innego lokalu mieszkalnego i jego wykończenie (remont) będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli faktycznie wynajem tego lokalu jest tymczasowy i wynika z podjętych przez Wnioskodawcę studiów za granicą i jego trudnej sytuacji finansowej, po zakończeniu studiów Wnioskodawca realizował będzie w nim własne cele mieszkaniowe, celem Wnioskodawcy nie jest tylko chęć skorzystania ze zwolnienia i uniknięcie płacenia podatku".

Jeżeli zatem na gruncie obowiązujących przepisów nie powoduje utraty prawa do zwolnienia przejściowe wynajęcie lokalu mieszkalnego, które przed wynajęciem faktycznie służyło realizacji własnych celów mieszkaniowych i po zakończeniu okresu najmu nadal będzie temu celowi służyć, to zdaniem Wnioskodawczyni tym bardziej uzasadnione jest twierdzenie, że nie traci prawa do zwolnienia podatnik, który tak jak Wnioskodawczyni wynajmuje tylko część nabytego lokalu mieszkalnego, które w pozostałej (nie wynajętej części) zaspokaja jej potrzeby mieszkaniowe. Słuszność tego poglądu również znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Wskazać tu można chociażby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2013 r. Nr ITPB2/415-596/13/BK, który potwierdził prawo do skorzystania ze zwolnienia przez podatnika, który zostawiając sobie do dyspozycji część lokalu mieszkalnego dla własnych celów mieszkaniowych jego pozostałą część (pokój) wynajął studentom.

Mając powyższe na względzie zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym wynajęcie części lokalu mieszkalnego, w którym faktycznie zamieszkuje Wnioskodawczyni wraz z rodziną nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z PIT dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości wydatkowanego na nabycie tegoż lokalu mieszkalnego. Oceny tej nie zmieni również ewentualny podział lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze, z których jedno zostanie wynajęte. Nie znajduje bowiem zdaniem Wnioskodawczyni żadnego uzasadnienia prawnego różnicowanie sytuacji, w której lokal mieszkalny, w którym realizowane są cele mieszkaniowe podatnika może zostać w części wynajęte bez utraty prawa do zwolnienia z PIT od sytuacji, w której ten sam lokal mieszkalny zostanie podzielone na dwa mniejsze i jedno z nich przejściowo zostanie wynajęte. Cel nabycia istotny dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia w momencie nabycia tego lokalu mieszkalnego faktycznie nie ulega zmianie. Oba wyodrębnione lokale mieszkalne służyć będą celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni, z tym że drugie z nich faktycznie do tego celu będzie wykorzystywane dopiero w przyszłości.

Stanowisko to wydaje się tym bardziej uzasadnione, jeżeli wziąć pod uwagę, że Wnioskodawczyni miałaby prawo do skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, w której za środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabył nie jedno ale dwa lokale mieszkalne, które będą realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jak bowiem zwracają uwagę organy podatkowe w wydawanych interpretacjach: "Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup dwóch mieszkań oraz ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego lokalu mieszkalnego. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego" (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1218/13-2ES, tak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14).

Reasumując w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie postawione w punkcie 2 niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni może ustalić kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości wspólnej wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w ten sposób, że do przychodu wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca zaliczy tę część wydatków na sfinansowanie nabycia nowego lokalu mieszkalnego wraz częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, którą przypisać można proporcjonalnie do części lokalu (powierzchni lokalu), która będzie wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny. Należy bowiem zaznaczyć, że na większej części lokalu mieszkalnego (90 m²) Wnioskodawczyni i jej rodzina realizują i będą realizować własne cele mieszkaniowe. Zatem wymienione wyżej wydatki na zakup mieszkania, które można przypisać do tej części lokalu mieszkalnego, są "wydatkami na własne cele mieszkaniowe" Wnioskodawczyni w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni, dla precyzyjnego określenia kwoty przychodu wydatkowanej przez niego na własne cele mieszkaniowe, należy zastosować współczynnik proporcji powierzchni lokalu mieszkalnego, na której Wnioskodawczyni i jej rodzina realizują i będą realizować te cele do powierzchni lokalu mieszkalnego, które stanowi i będzie stanowiło przedmiot najmu, a w przyszłości zostanie wydzielona jako odrębna nieruchomość. W omawianym przypadku tenże współczynnik wynosi 3:2 (90 m²: 60 m²). W związku z powyższym, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe 3/5 (60%) wydatków poniesionych na nabycie i remont nowego mieszkania oraz na częściową spłatę kredytu hipotecznego.

Przykładowo, z kwoty przychodu 136.500,00 zł uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wspólnej, którą Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nowego lokalu mieszkalnego kwotę 135.000,00 zł. Wnioskodawczyni będzie mogła potraktować jako wydatek na własny cel mieszkaniowy kwotę 81.000,00 zł (część wydatku proporcjonalna do powierzchni lokalu mieszkalnego wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego rodziny), zaś kwota 54.000,00 zł nie będzie mogła zostać potraktowana jako wydatek na własny cel mieszkaniowy (część wydatku proporcjonalna do powierzchni lokalu mieszkalnego przeznaczonej na wynajem).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, bądź ww. praw, następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wówczas zbycie to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że w dniu 28 października 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, z którym pozostaje w ustroju ustawowej wspólności majątkowej nabyli do majątku wspólnego nieruchomość, tj. lokal mieszkalny wraz z przynależną do niego komórką i związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej, który w dniu 18 marca 2015 r. został zbyty.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując zatem oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2013 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy - w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenie "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z dnia 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11, czy z dnia 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 28 października 2013 r. Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup w dniu 8 kwietnia 2015 r. lokalu mieszkalnego. Po upływie kilku miesięcy od momentu zamieszkania w niniejszym lokalu zdecydowano, że część nabytego w dniu 8 kwietnia 2015 r. lokalu mieszkalnego zostanie wynajęta. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni i jej rodzina zamieszkują na powierzchni ok. 90 m² lokalu mieszkalnego, zaś jego pozostała część zajmowana jest przez najemców niebędących członkami rodziny Wnioskodawczyni. Ponadto w najbliższym czasie Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają dokonać formalnego podziału lokalu mieszkalnego i wyodrębnienia z niego dwóch niezależnych od siebie lokali mieszkalnych: jednego o powierzchni ok. 90 m² i drugiego o powierzchni ok. 60 m², tj. w sposób odpowiadający obecnemu faktycznemu sposobowi wykorzystywania lokalu. Tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, tak i po podziale lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze Wnioskodawczyni zajmowała będzie lokal mieszkalny o powierzchni ok. 90 m². Drugie z wyodrębnionych po podziale lokali mieszkalnych przejściowo będzie wynajmowane. Docelowo ma ono jednak również służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawczyni. Niewielką część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 18 marca 2015 r., nie przeznaczoną na nabycie w dniu 8 kwietnia 2015 r. nowego, większego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wydatkowała na remont tego lokalu mieszkalnego (lokal mieszkalny został zakupiony w stanie deweloperskim). Za te środki zostały zakupione elementy ceramiki i armatury łazienkowej, drzwi wewnętrzne wraz z usługą montażu, płytki i gresy do wyłożenia na podłogi i ściany, podłogi drewniane do wyłożenia w poszczególnych pomieszczeniach. Wszystkie ww. wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na męża Wnioskodawczyni i poniesione w okresie kwiecień-maj 2015 r.

W tym miejscu należy przywołać legalną definicję najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Już z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub osobom Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obligującej Wnioskodawczynię do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym, w lokalu tym cele mieszkaniowe realizować będzie nie tylko Wnioskodawczyni, lecz również najemca lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionej sytuacji z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że przyszłe czerpanie zysków z najmu lokalu nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej. I takiego wydatkowania środków aprobować nie można. Ponadto wskazać należy, że w przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające lub postępowanie podatkowe jest uprawniony, a nawet zobowiązany, zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Zatem w przypadku wynajmu Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie celem skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawczyni przed wynajęciem lokalu faktycznie będzie w nim mieszkał czy też zamieszkanie było pozorowane i miało jedynie na celu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a nie autentyczną chęć zapewnienia sobie dachu nad głową. Samo deklarowanie przez Wnioskodawczynię celu mieszkaniowego w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawczyni będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia i późniejszego najmu lokalu mieszkalnego.

Organ musi mieć pewność, że działania podatnika były podejmowane celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie dla skonsumowania ulgi mieszkaniowej i inwestycji w postaci wynajmu nabytej nieruchomości. Dlatego więc do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zakup lokalu mieszkalnego w całości wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". To oznacza, że w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać lokal mieszkalny dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, tj. osób, którym lokal został oddany w najem. Nie wystarczy zatem być właścicielem lokalu mieszkalnego - w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sytuacja, w której Wnioskodawczyni kupuje lokal, ale własne cele mieszkaniowe realizują w tym lokalu również inne osoby, tj. najemcy, a nie tylko Wnioskodawczyni - nie jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło tylko na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może zaliczyć cenę nabycia tego lokalu, ale tylko w części jaka przypada na lokal mieszkalny, który zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni (a nie cele mieszkaniowe najemców).

Omówienia wymaga również kwestia wydatkowania przychodu ze sprzedaży na remont lokalu mieszkalnego, który częściowo będzie wynajmowany.

Należy zauważyć, że zgodnie z wyżej cyt. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Przechodząc zatem do ustalenia, które z wymienionych przez Wnioskodawczynię we wniosku wydatków mogłyby zostać uznane za cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane - poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Wydatkami poniesionymi na remont lokalu mieszkalnego są zatem wszystkie wymienione przez Wnioskodawczynię wydatki poniesione po dniu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na elementy ceramiki i armatury łazienkowej, drzwi wewnętrzne wraz z usługą montażu, płytki i gresy do wyłożenia na podłogi i ściany, podłogi drewniane.

Należy podkreślić, że ww. wydatki, stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przypadającej na udział jaki zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę zadane przez Wnioskodawczynię pytania, należy stwierdzić, że zmiana sposobu wykorzystania nabytego lokalu mieszkalnego, tj. wynajęcie części jego powierzchni osobom niebędącym członkami rodziny Wnioskodawczyni albo podział lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze, z których jedno przejściowo zostanie wynajęte, ma wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wspólnej w ten sposób, że wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego i jego remont oraz na spłatę kredytu będą mogły być uznane za własne cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie jest wynajmowana. Jedynie w tej części przychód będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wtedy trzeba przypisać proporcjonalnie do części lokalu (powierzchni lokalu), która będzie wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny.

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Fakt, że organ upoważniony wydawał odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.