IPPB4/4511-1275/15-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych w wyniku rozwiązania spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową oraz skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca będzie w przyszłości jednym ze wspólników spółki osobowej (innej niż S.K.A.), tj. spółki jawnej lub komandytowej, z siedzibą w Polsce ("Spółka Osobowa"). Pozostali wspólnicy będą także polskimi rezydentami podatkowymi, opodatkowanymi podatkiem dochodowym. Spółka Osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"), w której Wnioskodawca będzie udziałowcem. Spółka będzie prowadziła działalność, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT i nie będą od niego zwolnione.

Przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nastąpi na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej powoływana jako "k.s.h."). Zgodnie z art. 552 k.s.h., Spółka stanie się Spółką Osobową z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, a Spółka zostanie wykreślona bez przeprowadzania likwidacji. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki zostaną wspólnikami Spółki Osobowej. Przysługujący wspólnikom udział kapitałowy w Spółce Osobowej i udział w jej zysku będą odpowiadały ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki. W ramach przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej w porównaniu do majątku Spółki, w szczególności żaden ze wspólników nie wniesie w trakcie trwania tego procesu nowych wkładów.

W ramach przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową Wnioskodawcy ani pozostałym wspólnikom nie zostaną wypłacone żadne świadczenia. Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadała zysków przekazanych na kapitały zapasowy lub rezerwowe ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Niemniej jednak Spółka może osiągnąć dochód podatkowy w roku bieżącym (tekst jedn.: w roku, w którym dojdzie do przekształcenia) i tym samym osiągnąć zysk (w ujęciu rachunkowym) na jego koniec, tj. na dzień poprzedzający przekształcenie. Istnieje także możliwość, że na koniec bieżącego roku obrotowego Spółka nie osiągnie dochodu podatkowego ani zysku w ujęciu rachunkowym. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają też zakończenie działalności Spółki Osobowej. W przypadku decyzji o zakończeniu działalności Spółka Osobowa zakończy swój byt w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu Spółki Osobowej i przeprowadzeniu likwidacji lub bez przeprowadzenia likwidacji, jeżeli wspólnicy, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., uzgodnią inny sposób zakończenia jej działalności.

Na moment likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić środki pieniężne, jak również inne składniki majątku, w tym:

Przed podziałem majątku Spółka Osobowa spłaci swoich wierzycieli. Następnie Spółka Osobowa zwróci Wnioskodawcy (i odpowiednio pozostałym wspólnikom) jego wkład do Spółki Osobowej, tj. wniesiony przez niego wkład do Spółki. Nadwyżka majątku Spółki Osobowej, pozostała po uregulowaniu zobowiązań i zwróceniu wspólnikom ich wkładów, zostanie rozdysponowana między wspólników zgodnie z ich udziałem w zysku Spółki Osobowej.

Tym samym Wnioskodawca otrzyma od Spółki Osobowej, przypadającego na niego w odpowiedniej proporcji, środki pieniężne lub wierzytelności. W przypadku otrzymania wierzytelności, których Wnioskodawca będzie dłużnikiem, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką Osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

2. Czy w opisanych powyżej okolicznościach, w związku z otrzymaniem od Spółki Osobowej składników majątkowych, w tym w zakresie konfuzji praw i obowiązków, powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych w wyniku rozwiązania spółki osobowej (pyt. Nr 2). Natomiast w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (pyt. Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej (tekst jedn.: zarówno poprzez jej likwidację jak również bez przeprowadzenia likwidacji), w tym w zakresie konfuzji praw i obowiązków, nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) dalej: "Ustawy o PIT".

Przed przejściem do rozważań w zakresie skutków podatkowych planowanego działania należy odnieść się do trybów zakończenia bytu prawnego spółek osobowych. Przepisy o likwidacji spółki jawnej zawarte zostały w Rozdziale 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) dalej: "k.s.h." a na podstawie art. 103 k.s.h. stosuje się je odpowiednio do likwidacji spółki komandytowej. W myśl tych przepisów, można zakończyć byt prawny spółki jawnej lub komandytowej poprzez ich likwidację chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia jej działalności.

Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki osobowej pozostały po spłacie zobowiązań lub zabezpieczeniu kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie Ustawy o PIT użyte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 10 oraz w pkt 12 lit. b sformułowanie "z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" lub "w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną" będzie obejmowało zarówno składniki majątkowe otrzymane w związku z zakończeniem działalności takiej spółki (tekst jedn.: spółki osobowej innej niż S.K.A.) poprzez przeprowadzenie jej likwidacji, jak również bez likwidacji - wedle sposobu ustalonego przez wspólników na podstawie art. 67 § 1 k.s.h. Użyte w Ustawie o PIT pojęcie likwidacji należy rozumieć potocznie jako «zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś», «postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji» (za słownik PWN na stronie sjp.pwn.pl/ szukaj/likwidacja). Tym samym, potoczne znaczenie użytego w powołanym przepisie terminu likwidacja obejmuje zarówno zakończenie działalności spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) w sposób opisany w art. 67 i następnych k.s.h., jak również w sposób ustalony przez wspólników.

Przechodząc do analizy podatkowej stanowiska Wnioskodawcy, należy je uznać za uzasadnione w świetle poniższych argumentów.

Jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych wskazanych w art. 10 Ustawy o PIT jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przy tym źródło to obejmuje także zyski z działalności prowadzonej przez spółkę osobową.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont oraz kwot podatku VAT u podatników tego podatku.

Przychody z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej mogą powstać także w związku z likwidacją takiej spółki, przy tym ustawodawca wprowadził szczególne reguły opodatkowania likwidacji takiej spółki. Z przychodów w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przez środki pieniężne należy rozumieć również - stosownie do art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT - wierzytelność netto uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności odsetkowych, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej. Jednakże w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Wnioskodawca doszedł do wniosku, że ustawodawca przewidział jedynie dwie kategorie majątku spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji likwidacji takiej spółki. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT. Podobnie otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku wygeneruje przychód osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres obliczony zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji za środki pieniężne uznać należy zarówno środki pieniężne, które faktycznie będą wypłacone Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, jak również przekazane: wierzytelność handlowa Spółki Osobowej względem Wnioskodawcy oraz wierzytelność o zwrot pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez tę Spółkę Osobową. Otrzymanie przez Wnioskodawcę tak rozumianych środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, generować przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast w świetle Ustawy o PIT wierzytelność handlowa Spółki, którą może otrzymać Wnioskodawca, będzie składnikiem niepieniężnym, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, bowiem nie zostanie zaliczona do przychodów należnych w Spółce Osobowej. Zatem w przypadku otrzymania tej wierzytelności u Wnioskodawcy przychód także nie powstanie z chwilą jej otrzymania, lecz dopiero sprzedaż tej wierzytelności będzie zdarzeniem generującym przychód podatkowy.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych wyżej uregulowań oraz przedstawione wyjaśnienia, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, generować przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia literalna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, ale również ich wykładnia autentyczna.

Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje:

"W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał również interpretacje indywidualne wydane przez:

a. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r. znak: ILPB1/415-1171/13-5/IM, z 9 lipca 2014 r. znak: ILPB1/415-403/14-2/IM, z 12 maja 2014 r. znak: ILPB1/415-306/14-5/AG, z 3 marca 2014 r. znak: ILPB2/415-1149/13-4/JK, z 9 stycznia 2014 r. znak: ILPB1/415-1145/13-4/AA, z 24 października 2013 r. znak: ILPB1/415-849/13-3/AP oraz z 8 października 2013 r. znak: ILPB1/415-803/13-3/AP,

b. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-260/15/EN; z 27 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-283/15/EN, z 27 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-282/15/EN, z 27 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-284/15/EN, z 24 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-259/15/EN,

c. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2014 r. znak: ITPB1/415-220/14/DP oraz z 24 stycznia 2014 r. znak: ITPB1/415-1077b/13/MR,

d. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r. znak: IPTPB1/4511-302/15-4/MH, z 10 sierpnia 2015 r. znak: IPTPB2/4511-344/15-2/AKr,

e. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 r. znak: IPPB1/415-136/14-4/ES oraz z 11 lutego 2014 r. znak: IPPB1/415-1299/13-2/IF.

Wnioskodawca dodał, że również konfuzja wzajemnie skorelowanych obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy, do której dojdzie w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia "umorzone zobowiązanie", w celu jego ustalenia należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/ umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika - konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach ani Spółka Osobowa nie złoży oświadczenia o zwolnieniu Wnioskodawcy z długu, ani tym bardziej Wnioskodawca nie złoży oświadczenia o przyjęciu zwolnienia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna jak również autentyczna przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez niego składników majątkowych w związku rozwiązaniem Spółki Osobowej (zarówno poprzez jej likwidację jak również bez przeprowadzenia likwidacji), w tym w zakresie konfuzji praw i obowiązków, nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.