IPPB4/4511-1263/15-4/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 20015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (data nadania 4 stycznia 2016 r., data wpływu 5 stycznia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-1263/15-2/JK3 z dnia 22 grudnia 2015 r. (data nadania 23 grudnia 2015 r., data doręczenia 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do części odpowiadającej powierzchni działki, której Wnioskodawczyni stała się właścicielem po scaleniu i podziale oraz w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 5 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1263/15-2/JK3 z dnia 22 grudnia 2015 r. (data nadania 23 grudnia 2015 r., data doręczenia 30 grudnia 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (data nadania 4 stycznia 2016 r., data wpływu 5 stycznia 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1973 Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców aktem własności ziemi działkę Nr 939 i 4/2 o łącznej powierzchni 1.05 ha. Działka Nr 939 została przekazana uwłaszczeniem na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych w formie darowizny, na którą był dołączony akt własności ziemi. W 1997 r. Wnioskodawczyni dokupiła aktem notarialnym sąsiednią działkę Nr 940 o powierzchni 0,6558 ha. Różnica powierzchni tych działek może wynikać z pomiarów geodezyjnych, ponieważ dawniej zaokrąglano pomiary do równych powierzchni arów. W roku 2013 zostały scalone i podzielone grunty Wnioskodawczyni i Kurii Biskupiej. Scalenie i podział powstały na podstawie porozumienia dwóch stron. Ponieważ działki Nr 939 i Nr 940 rozdzielały grunty działek Nr 938 i Nr 941należące do Praskiej Kurii Biskupiej, najsensowniejszym wyjściem było scalenie gruntów i ponowny podział. Wydzielone działki odpowiadają powierzchni działek scalonych i zostały rozdysponowane pomiędzy właścicieli scalonych gruntów w rozmiarach odpowiadających własności działek podlegających scaleniu.

Za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni chce kupić synom mieszkanie lub wybudować dom. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie zostanie nabyte lub dom wybudowany na własny użytek, Wnioskodawczyni będzie w nim zamieszkiwać, a po pewnym czasie zostanie przekazane darowizną synowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będzie podlegać podatkowi od sprzedaży działki, jeżeli sprzeda działkę przed upływem pięciu lat od scalenia i podziału i za pieniądze uzyskane ze sprzedaży w ciągu dwóch lat zakupi mieszkanie lub wybuduje dom.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w tym przypadku nie powinna podlegać opodatkowaniu od sprzedaży działki, ponieważ od dawna jest właścicielem tych działek i grunty zostaną zamienione 1:1.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w roku 1973 Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców aktem własności ziemi działkę Nr 939 i 4/2 o łącznej powierzchni 1.05 ha. Działka Nr 939 została przekazana uwłaszczeniem na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych w formie darowizny, na którą był dołączony akt własności ziemi. W 1997 r. Wnioskodawczyni dokupiła aktem notarialnym sąsiednią działkę Nr 940 o powierzchni 0,6558 ha. W roku 2013 działki zostały scalone i podzielone grunty Kurii Biskupiej. Scalenie i podział powstały na podstawie porozumienia dwóch stron. Ponieważ działki Nr 939 i Nr 940 rozdzielały grunty działek Nr 938 i Nr 941należące do Praskiej Kurii Biskupiej, najsensowniejszym wyjściem było scalenie gruntów i ponowny podział. Wydzielone działki odpowiadają powierzchni działek scalonych i zostały rozdysponowane pomiędzy właścicieli scalonych gruntów w rozmiarach odpowiadających własności działek podlegających scaleniu.

Za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni chce kupić synom mieszkanie lub wybudować dom. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie zostanie nabyte lub dom wybudowany na własny użytek, Wnioskodawczyni będzie w nim zamieszkiwać, a po pewnym czasie zostanie przekazane darowizną synowi.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż działki stanowi dla Wnioskodawczyni - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej działki.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie "nabycie" należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inna czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że nie powinna podlegać opodatkowaniu od sprzedaży działki, ponieważ od dawna jest właścicielem tych działek i grunty zostaną zamienione 1:1. Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli w tym działka Wnioskodawczyni, a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy różnymi właścicielami doszło do zamiany części działek, gdyż Wnioskodawczyni nabyła prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem. Argument Wnioskodawczyni, że w wyniku scalenia i podziału nie doszło do zmiany własności jest więc nieprawdziwy. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości). Tym samym dokonane w 2013 r. scalenie a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawczynię nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działek, których przed scaleniem i podziałem Wnioskodawczyni nie była właścicielem. W wyniku scalenia i podziału Wnioskodawczyni nabyła bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem. Zatem fakt, że działka będąca przedmiotem sprzedaży powstała poprzez scalenie działek kilku właścicieli i podział a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia. Działki będącej przedmiotem sprzedaży Wnioskodawczyni nie nabyła w całości w roku 1973 i w roku 1997, gdyż część tej działki nie należała wówczas do niej a do innych właścicieli. W posiadanie tej części weszła dopiero w 2013 r.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że działka, która ma być przedmiotem sprzedaży składa się z gruntu stanowiącego grunt będący własnością Wnioskodawczyni przed scaleniem i podziałem, czyli od 1973 r. i od 1997 r. oraz z gruntu, który stał się własnością Wnioskodawczyni w 2013 r. w wyniku scalenia i podziału zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód ze sprzedaży działki wyłącznie w wysokości odpowiadającej powierzchni działki, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze scalenia i podziału. Czyli opodatkowaniu podlega taka część przychodu ze sprzedaży działki, której Wnioskodawczyni nie była właścicielem przed 2013 r., z uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2013 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, natomiast sprzedaż działki nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w części nabytej w 1973 r. i w 1997 r. nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto część przedmiotowej działki, a tym samym nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawczyni część nieruchomości, która podlega opodatkowaniu nabyła w 2013 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, to przy sprzedaży ww. nieruchomości w tej części zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działek sąsiadów Wnioskodawczyni utraciła część swoich działek Nr 939 i Nr 940. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie przychodem ze sprzedaży działki będzie część wartości jaka będzie wyrażona w cenie umowy sprzedaży. Przychód uzyskany ze sprzedaży działki dotyczący nabytej w 2013 r. części może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tekst jedn.: koszty uzyskania przychodu).

Kosztami uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy - są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia w 2013 r. części nieruchomości będącej przedmiotem zbycia.

Podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Z postanowień art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenie "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z dnia 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z dnia 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przyszłe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dzieci lub innych osób nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej. I takiego wydatkowania środków aprobować nie można. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni deklaruje możliwość osobistego zamieszkania w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym. Co do zasady nabycie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Do zastosowania zwolnienia nie jest wystarczająca deklaracja, że w przyszłości, być może Wnioskodawczyni zamieszka w nabytym lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym.

Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek wykazania, że jej działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie celem skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawczyni faktycznie będzie w nim mieszkała czy też zamieszkanie było pozorowane i miało jedynie na celu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a nie autentyczną chęć zapewnienia sobie dachu nad głową. Samo deklarowanie przez Wnioskodawczynię celu mieszkaniowego w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawczyni będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego.

Organ musi mieć pewność, że działania podatnika były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie dla skonsumowania ulgi mieszkaniowej oraz dla dzieci. Dlatego więc do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zakup lokalu mieszkalnego, który ma być darowany synowi, wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności wskazane we wniosku jednoznacznie wskazują, że od początku zamierzeniem Wnioskodawczyni nie będzie realizacja własnych celów mieszkaniowych, lecz chęć uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości poprzez skorzystanie ze zwolnienia. Oznacza to, że już w momencie zakupu lokalu, Wnioskodawczyni wie jakie będzie przeznaczenie tego lokalu. Pomieszkiwanie, nawet jeśli w ogóle miałoby miejsce, nie byłoby realizowaniem potrzeby zapewnienia sobie dachu nad głową. Od początku celem nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego z pewnością nie jest zamiar zapewnienia sobie miejsca do zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania, tj. nie jest chęć zapewnienia sobie lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne a jedynie chęć skorzystania ze zwolnienia. W stanie faktycznym Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że chce kupić synom mieszkanie lub wybudować dom. Mieszkanie lub wybudowany dom zostanie przekazany darowizną synowi. Tymczasem przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". To oznacza, że w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać mieszkanie (dom) dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób. Nie wystarczy zatem być właścicielem lokalu mieszkalnego - w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sytuacja, w której Wnioskodawczyni kupuje lokal mieszkalny, ale własne cele mieszkaniowe realizują w tych lokalach inne osoby, tj. dzieci, a nie Wnioskodawczyni - nie jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia. Z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawczynię wynika, że od początku nie będzie istniała obiektywna potrzeba wykorzystania lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego lub wybudowanie domu, który zostanie przekazany w drodze darowizny, nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku celem działania podatnika nie jest bowiem dążenie do realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy podkreślić, że chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, trzeba być właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości (wybudowanego domu) i w tej nieruchomości realizować własne potrzeby mieszkaniowe. W sytuacji Wnioskodawczyni powyższe nie będzie spełnione, gdyż jeszcze przed nabyciem lokalu mieszkalnego (wybudowaniem domu) Wnioskodawczyni wie, że nieruchomość zostanie przekazana darowizną synowi. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie posiadała tytułu własności. Powyższe jednoznacznie wskazuje na uniknięcie opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w części nabytej w 1973 r. i w 1997 r. nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto część przedmiotowej działki, a tym samym nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawczyni część nieruchomości, nabyła w 2013 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, to dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości w tej części będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.