IPPB4/4511-1248/15-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank, Wnioskodawca, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f.; oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.) dalej: UoŚOZ; dokonując wypłaty rent i emerytur pochodzących z zagranicy, wstępuje w obowiązki płatnika skutkujące m.in. koniecznością obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwych organów odpowiednio zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Bank zobowiązany jest do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem, w myśl art. 35 ust. 3 u.p.d.o.f., postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzi emerytura lub renta. Wśród realizowanych za pośrednictwem Banku zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych znajdują się świadczenia pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych krajów, z którymi Rzeczypospolita Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do postanowień zawartych w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie emerytur, rent i innych podobnych płatności, płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie (Rzeczypospolitej Polskiej) z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa (źródło pochodzenia), podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (źródło pochodzenia). W takim przypadku mamy do czynienia z zasadą wyłącznego opodatkowania świadczenia w kraju jego pochodzenia. Bank wypłacając przedmiotowe świadczenia nie jest zobowiązany do pobrania od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ świadczenie takie nie podlega w Polsce opodatkowaniu na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki sposób opodatkowania został przewidziany m.in. w art. 18 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wówczas przedmiotowe świadczenie nie jest prezentowane przez Bank w wystawianych informacjach podatkowych PIT-11. Niniejsze podejście zostało potwierdzone wydaną dla Banku interpretacją Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2013 r. Nr IPPB4/415-370/13-2/MP.

Wśród realizowanych rent, emerytur zagranicznych są również świadczenia, które zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wówczas przedmiotowe przychody są prezentowane w PIT-11, jako przychody zwolnione. Niniejsze ma miejsce np. w przypadku świadczeń, do których znajduje zastosowanie art. 17 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Poza obowiązkami w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Bank pełni również funkcje płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne. W świetle znowelizowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zgodnie ze stanem prawnym na dzień 1 stycznia 2015 r. w przypadku gdy Bank otrzyma z Narodowego Funduszu Zdrowia informację, że dany klient podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu pobierania polskiej emerytury lub renty, jest zobowiązany zgłosić danego klienta do ubezpieczenia i rozpocząć pobór składki zdrowotnej.

Wątpliwości Banku pojawiają się wówczas gdy klient, który pobiera świadczenie opodatkowane tylko w kraju pochodzenia lub gdy renta, emerytura jest zwolniona z podatku w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od którego Bank pobiera wyłącznie składkę zdrowotną, w okresie miesiąca otrzymuje również inną emeryturę, rentę z zagranicy, od której Bank zgodnie z daną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatnik obniżając o składkę zdrowotną zaliczkę na podatek dochodowy od renty, emerytury z zagranicy opodatkowanej w Polsce, powinien uwzględniać składkę pobraną w danym miesiącu od innego świadczenia opodatkowanego tylko w państwie źródła lub zwolnionego w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie jest pozytywna.

Na gruncie UoŚOZ, Bank zobowiązany jest, w myśl art. 75 ust. 1 UoŚOZ, do zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego beneficjenta otrzymującego zagraniczne świadczenie emerytalno-rentowe w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ubezpieczenia lub zaistniały zmiany dotyczące tego obowiązku. Od dnia 1 stycznia 2015 r. w przypadku świadczeń pochodzących z innego państwa członkowskiego, na mocy art. 75 ust. 1a UoŚOZ, Bank każdorazowo kieruje do Oddziału Wojewódzkiego Funduszu zapytanie dotyczące podlegania przez beneficjenta świadczenia ubezpieczeniu zdrowotnemu w Rzeczypospolitej Polskiej i w przypadku wystąpienia ww. przesłanki dokonuje, w trybie art. 75 ust. 1b UoŚOZ, zgłoszenia beneficjenta do ubezpieczenia zdrowotnego, tj. w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Bank otrzymał od Oddziału Wojewódzkiego Funduszu informację potwierdzającą podleganie danej osoby ubezpieczeniu zdrowotnemu w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu pobierania polskiej emerytury lub renty.

Ponadto zgodnie z art. 85 ust. 9 UoŚOZ, za osobę pobierającą emeryturę lub rentę składkę jako płatnik oblicza, pobiera z kwoty emerytury lub renty, oraz odprowadza bank dokonujący wypłaty emerytury lub renty z zagranicy.

Sposób ustalania podstawy wymiaru składki zwrotnej od renty, emerytury został wskazany w art. 81 ust. 8 pkt 2 UoŚOZ, natomiast w art. 83 określono wyjątki w zakresie reguł obliczania składki. Na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 4 UoŚOZ, jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 i 16, składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami art. 79 i 81. Niniejszy przepis znajduje zastosowanie także w przypadku gdy podstawę wymiaru składki stanowi nie tylko przychód zwolniony w Polsce z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale również w sytuacji gdy renta, emerytura nie jest opodatkowana w Polsce gdyż jest opodatkowana w państwie źródła. Wykładnię w tym zakresie potwierdził wydaną dla Banku decyzją z dnia 20 maja 2015 r.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w UoŚOZ pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Równocześnie wskazany przepis stanowi, że obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Bank opierając się na wykładni literalnej art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stoi na stanowisku, że płatnik winien pomniejszać zaliczkę na podatek dochodowy kwotą pobranej składki zdrowotnej także od świadczenia, które podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub korzysta ze zwolnienia w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy, są - jako płatnicy - obowiązane do poboru miesięcznych zaliczek na podatek od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

Powyższy przepis, jak również przepisy niżej cytowane będą miały zastosowanie do otrzymanych przez klientów Wnioskodawcy emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik wypłacający emerytury i renty z zagranicy (bank) jest obowiązany stosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Jeżeli zatem z umowy wynika, że dana emerytura (renta) powinna być w Polsce opodatkowana, płatnik pobierze zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie do art. 35 ust. 3a ustawy podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 35 ust. 9 ww. ustawy).

W świetle ww. przepisów płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy są osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy. W tym przypadku dochodami, od których odprowadzane są zaliczki na podatek są wypłacane emerytury i renty zagraniczne.

Zatem bank jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanej wypłaty emerytur i rent zagranicznych zgodnie zasadami wskazanymi w art. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziła kwestia, czy bank jako płatnik obniżając o składkę zdrowotną zaliczkę na podatek dochodowy od renty, emerytury z zagranicy opodatkowanej w Polsce, powinien uwzględniać składkę pobraną w danym miesiącu od innego świadczenia opodatkowanego tylko w państwie źródła lub zwolnionego w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 85 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.), za osobę pobierającą emeryturę lub rentę składkę jako płatnik oblicza, pobiera z kwoty emerytury lub renty, o której mowa w art. 81 ust. 8 pkt 2 i ust. 9, i odprowadza jednostka organizacyjna określona w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, właściwa do wydawania decyzji w sprawach świadczeń, inny właściwy organ emerytalny lub rentowy lub instytucja wypłacająca emeryturę lub rentę albo bank dokonujący wypłaty emerytury lub renty z zagranicy.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych podlegają odliczeniu, odpowiednio od podstawy opodatkowania i od podatku (zaliczki na podatek) jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym, potrącone przez Wnioskodawcę z opodatkowanych zagranicą składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć m.in. zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie ustawy nie są wymienione dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym składki uiszczone od tegoż dochodu generalnie podlegają odliczeniu - odpowiednio - od podstawy opodatkowania i od podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od renty, emerytury z zagranicy opodatkowanej w Polsce, może obniżyć zaliczkę o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobraną w danym miesiącu od innego świadczenia opodatkowanego tylko w państwie źródła lub zwolnionego w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym należy pamiętać, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.