IPPB4/4511-1230/15-5/MS - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (fax - data nadania 16 listopada 2015 r., data wpływu 16 listopada 2015 r., za pośrednictwem poczty - data nadania 17 listopada 2015 r., data wpływu 20 listopada 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-1231/15-2/MS z dnia 9 listopada 2015 r. (data nadania 10 listopada 2015 r., data doręczenia 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1231/15-2/MS z dnia 9 listopada 2015 r. (data nadania 10 listopada 2015 r., data doręczenia 13 listopada 2015 r.) tut. organ wezwał pełnomocnika Wnioskodawczyni do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (fax: data nadania 16 listopada 2015 r., data wpływu 16 listopada 2015 r., za pośrednictwem poczty: data nadania 17 listopada 2015 r., data wpływu 20 listopada 2014 r.), pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również "Zainteresowana") jest obywatelką polską mającą miejsce zamieszkania w Królestwie Belgii. Nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Nie jest też podatnikiem od towarów i usług w Polsce, jak również podatku od wartości dodanej w Belgii. Wnioskodawczyni jest ponadto współużytkownikiem wieczystym gruntu położonego w W. dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: "Grunt" lub "Nieruchomość") w udziale wynoszącym 110/540 części.

W rejestrze gruntów Nieruchomość opisano jako "inne tereny zabudowane", oznaczone symbolem "Bi". Na Gruncie znajduje się część utwardzonej, stale związanej z gruntem płyty tartanowego boiska sportowego ("Boisko") przy liceum ogólnokształcącym (dalej: "Liceum"). Tartan to tworzywo poliuretanowe, odporne na ścieranie i temperaturę. Rozprowadzany jest on na odpowiednio utwardzonym podłożu, tworząc sprężystą i trwałą warstwę. W obecnym kształcie Boisko istnieje od 2006 r. kiedy to zostało oddane do użytkowania po zakończeniu prac modernizacyjnych, wykonanych na koszt miasta i wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni nie było ono wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (służyło prowadzeniu zajęć z udziałem uczniów Liceum). Wyposażenie boiska (bramki, kosze do koszykówki, siatki ochronne, ławki, itp.) nie stanowi własności Wnioskodawczyni.

Nieruchomość objęta jest działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 z późn. zm., dalej: "Dekret"). Z dniem wejścia w życie Dekretu Grunt przeszedł na własność ówczesnej gminy miasta, a obecnym jego właścicielem jest miasto. Dawni współwłaściciele Gruntu, w roku 1947 złożyli wniosek przewidziany w art. 7 ust. 1 Dekretu, tj. o przyznanie własności czasowej (obecnie - wieczyste użytkowanie) z czynszem symbolicznym. Orzeczeniem administracyjnym z roku 1951 ("Orzeczenie administracyjne z 1951 r.) właściwy organ administracji publicznej wniosek ten rozpatrzył negatywnie. Wskutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wydał w roku 1952 decyzję utrzymującą Orzeczenie administracyjne z 1951 r. w mocy ("Decyzja z 1952 r."). Po rozpatrzeniu wniosku następców prawnych dawnych współwłaścicieli Nieruchomości, z których jednym była Wnioskodawczyni, o stwierdzenie nieważności Decyzji z 1952 r., decyzją właściwych organów administracji publicznej stwierdzono w roku 1997 r. nieważność Decyzji z roku 1952 r., zaś w roku 1998 r. uchylono Orzeczenie administracyjne z 1951 r. w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym, wniosek dawnych współwłaścicieli Gruntu złożony w roku 1947 r. został rozpozna przez Prezydenta miasta, który wydał w tej sprawie decyzję w roku 2014 r. ("Decyzja Prezydenta miasta z 2014 r.").

W decyzji Prezydenta miasta z 2014 r. wskazano m.in., że Wnioskodawczyni nabyła w odpowiedniej części prawo do spadku po dawnych współwłaścicielach Nieruchomości w roku 1990 oraz w latach wcześniejszych, co potwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta). Mocą tej decyzji, w szczególności na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 Dekretu, orzeczono o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania Gruntu na rzecz m.in. Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 110/540 części. Ponadto, sentencja Decyzji Prezydenta miasta z 2014 r. zawierała obowiązek określenia w treści przyszłej umowy określonego warunku, jak też złożenia wskazanego w tej decyzji oświadczenia. Wskutek odwołania od tej decyzji, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną w roku 2014 r. ("Decyzja Kolegium z 2014 r.) uchylono Decyzję Prezydenta miasta z roku 2014 r. w części odnoszącej się do opisanych w zdaniu poprzednim warunku i oświadczenia i w tym zakresie umorzono postępowanie organu pierwszej instancji. W wykonaniu postanowień Decyzji Prezydenta miasta z 2014 r., uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r., w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego w roku 2015, oddano Grunt w użytkowanie wieczyste na rzecz wymienionych w tej umowie osób, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawczyni w 110/540 części. Strony umowy, na podstawie której oddano Grunt w użytkowanie wieczyste ustaliły, że czynsz z tytułu użytkowania wieczystego powiększony o należny podatek od towarów i usług płatny będzie za każdy rok z góry do dnia 31 marca każdego roku, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Wnioskodawczyni jako współużytkownik wieczysty Gruntu, zawarła w sierpniu 2015 r. umowę dzierżawy (dalej: "Umowa dzierżawy"), na mocy której oddała do korzystania Nieruchomość w celu użytkowania Boiska przez Liceum, w zamian za zapłatę określonego w tej umowie czynszu. Umowa dzierżawy została zawarta z konieczności zapewnienia możliwości prowadzenia zajęć sportowych na boisku przez Liceum. Celem współużytkowników wieczystych jest bowiem umożliwienie korzystania z Boiska przez Liceum, do czasu odkupienia przez miasto przysługującego Wnioskodawczyni oraz pozostałym współużytkownikom wieczystym prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, mając na uwadze, że stosowne rozmowy w tej sprawie zostały zainicjowane. Wnioskodawczyni rozważa odpłatne zbycie przysługującego Jej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, przy czym zbycie to może mieć miejsce w roku 2016 albo w latach następnych.

Wnioskodawczyni nie dokonywała wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w tym Boiska. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w szczególności deweloperskiej ani żadnej innej pokrewnej mającej na celu wznoszenie budynków na własnych ani cudzych nieruchomościach gruntowych. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w celu zbycia przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

W uzupełnieniu do wniosku pełnomocnik doprecyzował, że Wnioskodawczyni nabyła prawa do zdefiniowanej we wniosku Nieruchomości, w drodze spadku po trzech dawnych współwłaścicielach tej Nieruchomości, z których jeden zmarł w dniu 11 lipca 1990 r., drugi zmarł w dniu 10 grudnia 1978 r., trzeci zmarł w dniu 24 lipca 1948 r. Wszyscy wymienieni wyżej spadkodawcy byli pierwotnymi współwłaścicielami przedmiotowej Nieruchomości, której na mocy przepisów zdefiniowanego we wniosku Dekretu przeszedł na własność ówczesnej gminy miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne zbycie przysługującego Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego Gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... A w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1

2. Czy zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

3. Czy odpłatne zbycie przysługującego Zainteresowanej prawa użytkowania wieczystego Gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

UZASADNIENIE stanowiska dotyczącego pytania Nr 3.

Stan prawny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "ustawa PIT"), "osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)". Przy czym, za dochody (przychody) osiągane na uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. przepisy art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy PIT). Ponadto, przepisy art. 3 ust. 2a i 2b ustawy PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ustawy PIT).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 51, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodu jest: "odpłatne zbycie (...):

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności (gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie mieć miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie ono źródłem przychodu, a tym samym przychód uzyskany z tytułu takiego zbycia nie będzie objęty przepisami ustawy PIT, a zatem nie będzie brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.1.2. Postanowienia Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej "polsko - belgijska UPO").

Zgodnie z art. 6 ust. 1 polsko - belgijskiej UPO "dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Przy czym ust. 2 tego artykułu stanowi, że określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

W myśl art. 13 ust. 1 polsko - belgijskiej UPO, "zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Użycie w art. 13 ust. 1 ww. umowy sformułowanie "mogą być opodatkowane" oznacza, że dochód z przeniesienia majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-belgijskiej UPO przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Królestwie Belgii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy PIT.

Przy czym w myśl art. 6 ust. 2 ww. umowy, pojęcie "majątek nieruchomy" powinien być rozumiany zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu w ustawie PIT.

3.2. Nabycie prawa wieczystego użytkowania przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni podziela w pełni i przyjmuje za własny pogląd płynący z wyroku Sądu Najwyższego ("SN") z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III RN 18/02, opubl. CBOSA). Wyrok ten wydany został wskutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej od wyroku NSA oddalającego skargę podatnika na ostateczną decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu PIT (obowiązującego wówczas zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu podatnika) z tytułu sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu, ustanowionego na mocy umowy zawartej w wykonaniu decyzji Prezydenta miasta wydanej na podstawie przepisów Dekretu, na rzecz następców prawnych byłego właściciela hipotecznego gruntu, która to sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym doszło do zawarcia wspomnianej umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu.

W wyroku tym, SN dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, stwierdził: "Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (ściślej - odpłatne zbycie) prawa użytkowania wieczystego gruntu co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntów jako źródła przychodów jest upływ czasu - jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów. To dodatkowe kryterium po pierwsze - wyłącza spod opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży, którą można nazwać zwykłą, nieprofesjonalną, prywatną, dokonywaną przez osobę fizyczną w związku z koniecznością zaspokojenia swoich własnych potrzeb życiowych, po drugie - pozwala na wychwycenie tych sytuacji, gdy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania następuje stosunkowo niedługo po jego nabyciu. Zakłada się, że w takiej sytuacji, nabycie nie miało miejsca w celu zaspokojenia własnych potrzeb zbywcy (przede wszystkim mieszkaniowych, bo użytkowanie wieczyste gruntu nabywa się na ogół w tym celu, aby na gruncie tym wznieść budynek mieszkalny; por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98 - OTK 2000 Nr 3 poz. 87), lecz cel spekulacyjny, nastawiony na zysk będący skutkiem na przykład wzrostu cen nieruchomości między chwilą nabycia i zbycia. Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego przed upływem pięciu lat od jego nabycia może sugerować, że kryje się za tym działalność nastawiona na zysk (ukryta działalność gospodarcza).

Cel przepisu jest zatem taki, że ma on sankcjonować spekulacyjny obrót nieruchomościami (czy to stanowiącymi własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie spółdzielczym, czy to oddanymi im w użytkowanie wieczyste) poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą, poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (...).

Nabycie może być różnie rozumiane. W ujęciu słownikowym ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka) oznacza otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę i jest synonimem kupna, nabywca zaś to ten, kto coś nabył przez kupno, kupujący. W języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest dużo bogatsze. Wieloznaczność słowa "nabycie", użytego w analizowanym przepisie, powoduje trudność w jego zastosowaniu.

W ustalonym stanie faktycznym nie chodziło o nabycie przez Wnioskodawczynię użytkowania w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została z nią zawarta w wykonaniu decyzji, dla której dekretu o komunalizacji gruntów. Inaczej mówiąc Wnioskodawczyni nie nabyła prawa wieczystego użytkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741, z późn. zm.), lecz na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.). Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki charakter miał dekret z dnia 26 października 1945 r.) poprzednik prawny Wnioskodawczyni utracił prawo własności nieruchomości, położonej w mieście i objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych miasta dla celów odbudowy stolicy. Złagodzeniem skutków owego aktu komunalizacyjnego władzy publicznej było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, w wypadku spełnienia przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu/jego następców prawnych przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że 1. dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczyste dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną; 2. gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania; 3. w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta; 4. w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie; 5. w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązaną jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom/ich następcom prawnym przejścia na własność gminy miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną ( art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 1996 r., W 19/95/OTK 1996 Nr 3 poz. 25, stwierdzając, że prawodawca daleki był od przerzucenia dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie przyznał im określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za komunalizację. Prawodawca nie przewidział przy tym jakiejkolwiek dowolności w działaniach organów władzy publicznej. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. 1 dekretu, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7 ust. 2, 3 i 4 dekretu. Zasadą było zatem, że prawodawca komunalizując "grunty" przewidział dla ich dotychczasowych właścicieli stosowną rekompensatę. Decyzja z 20 listopada 1997 r. w sprawie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz skarżącej stanowiła zatem realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi "gruntu".

Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu (odpowiednika wymienionych w dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną) stanowiło równoważnik, substytut utraconego przez dotychczasowego właściciela, odjętego mu na mocy dekretu, prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc-przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r. (...) Zgodzić się należy (...), że w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć taki wariant wykładni wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego, który najpełniej odpowiada konstytucyjnym standardom demokratycznego państwa prawnego. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Sprawiedliwe rozstrzygnięcie musi uwzględniać również to, że wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu dotychczasowy właściciel złożył w 1949 r. Wydanie decyzji przez Prezydenta Miasta nastąpiło w 1997 r. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że starający się o rekompensatę w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego, że decyzja została wydana dopiero po 48 latach. Gdyby została wydana w rozsądnym terminie od złożenia wniosku, nie istniałby problem zbycia w 1999 r. prawa wieczystego użytkowania przed upływem pięciu lat od chwili wydania decyzji uwzględniającej złożony wniosek.

W uzasadnieniu uchwały z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie stanowi "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot wywłaszczonej nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, ponieważ przy zwrocie nieruchomości nie dochodzi do przeniesienia na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, lecz następuje na podstawie decyzji administracyjnej przywrócenie (restytucja) strony podmiotowej stosunku prawnorzeczowego i przywrócenie wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Wykładnia pojęcia "nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego może być potraktowane jako podstawa do rozważań, że w przepisie tym nie chodzi o każde nabycie w potocznym rozumieniu tego słowa. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się, oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98 - OTK 2000 Nr 3 poz. 87), co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Q.restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla za stosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma do Niej zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada powinna być zastosowania do sytuacji Wnioskodawczyni. (...)

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. w własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta decyzji ustanawiającej prawo użytkowaniu wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela/jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem/jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa".

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu Decyzji Prezydenta z 2014 r. (uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r.) ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania Gruntu na rzecz Zainteresowanej jako następcy prawnego byłych współwłaścicieli Gruntu oraz zawarcie przez miasto z Zainteresowaną stosownej umowy użytkowania wieczystego Gruntu w wykonaniu tej decyzji, nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy jego zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania (wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Wnioskodawczyni pragnie również zauważyć, że pogląd wynikający z powołanego wyroku SN jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob.m.in. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1433/11, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, z dnia 7 maja 2013 r., sygn. Akt III SA/Wa 3072/12), jak również w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych (zob.m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. IRPB4/4511-637/15-4/MP, 5 maja 2015 r., sygn. IPPB4/4511-276/15-4/JK, a także z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB4/4511-94/15-4/MS).

Ponadto, Zainteresowana podziela i przyjmuje za własny również pogląd:

* zawarty w wyroku WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Op 304/12), zgodnie z którym "Nabycie przez spadkobiercę roszczenia o zwrot gruntów skomunalizowanych na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)";

* prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-637/15-4/MP), zgodnie z którym " (...) sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego w trybie art. 7 dekretu, nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. (...) Należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż udziału w prawie własności gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, lecz ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia" (analogiczny pogląd wyraził ten sam organ podatkowy w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 maja 2015 r., sygn. IPPB4/4511-276/15-4/JK, a także z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB4/4511-94/15-4/MS).

3.3. Podsumowanie

Konkludując, stwierdzić należy, że choć w świetle postanowień powołanej polsko - belgijskiej UPO, dochód z odpłatnego zbycie prawa wieczystego użytkowania Gruntu może podlegać w Polsce opodatkowaniu, w niniejszej sprawie odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a tym samym dochód z tego tytułu nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT w Polsce.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Gruntu na rzecz Zainteresowanej jako spadkobiercy byłych współwłaścicieli Nieruchomości (tekst jedn.: Decyzji Prezydenta miasta z 2014 r., uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r.), jak również ustanowienie użytkowania wieczystego Gruntu w wykonaniu tej decyzji poprzez zawarcie w roku 2015 umowy użytkowania wieczystego Gruntu nie może bowiem być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Gruntu stanowiło bowiem równoważnik (substytut) utraconego przez dotychczasowego właściciela, odjętego mu na mocy Dekretu, prawa własności. Miało więc Q. restytucyjny i rekompensacyjny charakter.

Z tych powodów, odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowana Gruntu przez Zainteresowaną, ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu, nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT także wówczas, gdy sprzedaż ta zostaje dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Z powodów wyżej wskazanych, w ocenie Zainteresowanej, jej stanowisko jest więc prawidłowe.

Wnioskodawczyni rozumie, że powołane w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne wydane zostały w konkretnych sprawach i tylko w tamtych sprawach są wskazane z uwagi na zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, jako - zdaniem Wnioskodawczyni użyteczne i aktualne również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.