IPPB4/4511-1198/15-4/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do Spółki w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do Spółki w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny, od męża prawo ochronne do znaku towarowego, który zostanie wniesiony aportem do spółki osobowej, w której będzie Ona uczestniczyła. Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem - od którego uzyska Ona prawo ochronne do znaku towarowego istnieje ustrój wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 33 pkt 9 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, do majątku osobistego małżonka należą prawa własności przemysłowej. Ze względu na powyższe - w ocenie Wnioskodawczyni - nie ma przeszkód do tego by małżonek darował Jej w drodze darowizny prawo ochronne do znaku towarowego, pomimo istnienia wspólności majątkowej.

Na powyższy znak towarowy Urząd Patentowy wyda prawomocną decyzję przyznającą prawo ochronne na przedmiotowy znak towarowy. Strony określą w umowie darowizny wartość znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, na który udzielone jest prawo ochronne, i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej potwierdzonej przez wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Znak towarowy objęty prawem ochronnym, w dniu przyjęcia go do używania przez Wnioskodawczynię, będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok, a jego wartość przekroczy 3.500 zł.

Wspólnicy zamierzający przystąpić do spółki osobowej są osobami fizycznymi. Objęte udziały w spółce osobowej są takie same jak udziały przypadające wspólnikom.

Żaden z przyszłych wspólników nie prowadzi działalności gospodarczej i nie są czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto wspólnicy nie są wspólnikami spółek cywilnych. Prawo ochronne do znaku towarowego wraz ze znakiem towarowym, nabędą w drodze darowizny od swoich małżonków do ich majątków prywatnych. W konsekwencji powyższego wspólnicy staną się współwłaścicielami (w częściach ułamkowych) prawa ochronnego do znaku towarowego oraz znaku towarowego. Wspólnicy wniosą wspomniane udziały do spółki w drodze aportu. Wartość prawa ochronnego do znaku towarowego zostanie ustalona w umowie darowizny w oparciu o wartość rynkową oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego. Podkreślić należy, że prawo ochronne nie będzie wykorzystywane przez żadnego ze wspólników na cele związane z działalnością gospodarczą przed wniesieniem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki osobowej będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wniesionego do Spółki w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach w ww. Spółce.

2. Czy prawidłowym jest ustalenie przez Spółkę wartości początkowej prawa ochronnego znaku towarowego jako wartość rynkową wynikającą z umowy darowizny na podstawie, której wnoszący aport nabyli prawo ochronne do znaku towarowego.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1, natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przez koszty uzyskania przychodów należy rozumieć wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Mogą to być zarówno wydatki bezpośrednio jak i pośrednio związane z osiąganiem przychodów.

Z kolei z art. 22 ust. 8 ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl art. 22b ww. ustawy amortyzacji podlegają m.in nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia wykorzystania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wynika, że ustawa normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, jak również zasady udzielania praw ochronnych na znaki towarowe. Wskazać należy, że znakiem może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, a w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także kontrolne. Zgodnie z art. 121 ww. ustawy na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne, jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi spełnienie wszystkich przesłanek przemawiających za rejestracją.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że prawo własności do znaku towarowego przysługiwać im będzie na zasadach współwłasności ułamkowej w równych częściach. Wspólnicy w drodze aportu wniosą do Spółki wspomniane prawo ochronne do znaku towarowego (oraz znak towarowy).

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione zostaną przesłanki umożliwiające wpisanie prawa ochronnego do znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawo ochronne będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki przez okres dłuższy niż 1 rok. Znak towarowy został zarejestrowany przez Urząd Patentowy RP i przysługuje mu prawo ochronne przewidziane w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Ponadto, w wyniku wniesienia aportem znaku towarowego do Spółki jawnej dochodzi do skutecznego przeniesienia na Spółkę prawa ochronnego do tego znaku, czyli jego nabycie.

Wnioskodawczyni wskazała, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., Nr IPPB1/415-909/09-3/ES;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r., Nr ILPB4/423-340/13-6/MC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2014 r., Nr ITPB3/423-38a/12/DK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach i stratach Spółki będą stanowić dla Niej koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Na podstawie zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy), przy czym może nim być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy).

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ustawy - Prawo własności przemysłowej wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że na warunkach określonych w przepisach Prawa własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego, jeżeli zaś nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego.

Uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdzonego wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, skutkuje kwalifikacją ww. znaku, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 6, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, to spółka (a nie jej wspólnicy) prowadzi ewidencje księgowe (w tym księgi podatkowe oraz ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a także dokonuje amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast wspólnicy tej spółki (w ustawowych granicach) zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodu przypadającą na nich część dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny od męża prawo ochronne do znaku towarowego (co do którego Urząd Patentowy wyda decyzję przyznającą prawo ochronne na znak towarowy), który zostanie wniesiony do spółki osobowej w której będzie uczestniczyła. Strony określą w umowie darowizny wartość znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, na który udzielone jest prawo ochronne, i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej potwierdzonej przez wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni nabędzie wskazane we wniosku prawo ochronne na znak towarowy w drodze darowizny (tekst jedn.: nieodpłatnie), a zatem nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jego nabycie.

Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych (jako koszt uzyskania przychodu) należy mieć na względzie dyspozycję przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić, należy, że Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki osobowej będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wniesionego do Spółki w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach w ww. Spółce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.