IPPB4/4511-1141/15-2/MS2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), która działa w obszarze energetyki i sieci przesyłowych. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy A. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka z racji specyfiki swojej działalności niejednokrotnie deleguje pracowników do pracy za granicę Polski celem realizacji umów zawartych przez Spółkę. Wyjazdy te nie są traktowane jako podróże służbowe. Delegowanie pracowników za granicę Polski następuje poprzez zawarcie aneksów (tekst jedn.: umów oddelegowania) do obowiązujących umów o pracę ze wskazaniem nowego miejsca pracy na przewidziany okres oddelegowania.

W związku z oddelegowaniem, Spółka opłaca lub, w zależności od sytuacji, może opłacić pracownikom oddelegowanym (dalej: "Oddelegowani") dodatkowe świadczenia (dalej: "Świadczenia"). Świadczenia te obejmują:

1. Pokrycie przez Spółkę kosztów transportu Oddelegowanego do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania do Polski, związane odpowiednio z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania tj. bilety lotnicze, kolejowe, inne bilety komunikacyjne, opłaty związane z nadbagażem, koszty paliwa przy transporcie samochodem prywatnym Oddelegowanego, opłaty z tytułu korzystania z autostrad, opłaty parkingowe, itp.

2. Pokrycie przez Spółkę kosztów transportu Oddelegowanego (koszty jak w pkt 1) z kraju oddelegowania do Polski oraz z Polski do kraju oddelegowania w trakcie okresu oddelegowania, związane z urlopem lub weekendami.

3. Pokrycie kosztów zakwaterowania Oddelegowanego w kraju oddelegowania.

4. Pokrycie kosztów szczepień zalecanych przez Lekarza Medycyny Podróży w przypadku podróży do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowania (tzw. krajów tropikalnych).

5. Pokrycie kosztów biletów komunikacyjnych na przejazdy do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w kraju oddelegowania.

6. Pokrycie kosztów polisy ubezpieczeniowej dla Oddelegowanego obejmującej między innymi polisę NNW, ubezpieczenie na życie, pokrycie ewentualnych wydatków medycznych i kosztów leczenia w kraju oddelegowania, koszt lekarstw. Szczegółowy zakres ubezpieczenia stanowi Załącznik nr 1 do poniższego wniosku.

Wyżej wymienione Świadczenia są ściśle związane z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy podczas oddelegowania. Pracownik nie otrzymałby tych Świadczeń, jak również nie musiałby ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywał pracę na terytorium Polski.

Spółka zapewniając Oddelegowanym powyższe Świadczenia ma na celu zagwarantowanie im optymalnych, możliwie zbliżonych do polskich, warunków pracy. Gwarancja maksymalnego zrównania statusu pracownika pracującego w siedzibie spółki oraz Oddelegowanego, ma zapewnić podtrzymanie jakości oraz wydajności pracy Oddelegowanych na poziomie sprzed oddelegowania.

Pracownicy przed oddelegowaniem kierowani są na konsultacje lekarskie do Lekarza Medycyny Podróży, który w zależności od stanu zdrowia i przebytych szczepień oraz biorąc pod uwagę kierunek podróży decyduje o zakresie wykonanych szczepień lub profilaktyki lekowej. Warty zaznaczenia jest fakt, że w przypadku pewnych krajów wykonanie szczepień warunkuje wjazd na jego teren. Spółka z własnych środków pokrywa koszty związane z usługą konsultacji lekarskiej, jak również koszty przeprowadzonych szczepień lub zastosowanej profilaktyki lekowej.

Spółka, w zależności od sytuacji, nabywa polisę ubezpieczeniową dla Oddelegowanych. Każda z polis obejmuje zakres ubezpieczeń stanowiący Załącznik nr 1 do poniższego wniosku. W zakresie ubezpieczenia polisy nie sposób wyodrębnić wartości poszczególnych jej części, np. wartości ubezpieczenia wydatków medycznych poniesionych za granicą czy wartości ubezpieczenia OC.

Obecnie, w przypadku opłacenia Świadczenia przez Spółkę, Spółka uwzględnia jego wartość w podstawie opodatkowania Oddelegowanych i w konsekwencji odprowadza od nich zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i składki na ubezpieczenie społeczne, co znacznie zwiększa koszty realizacji umów podpisanych przez Spółkę, powodując tym samym obniżenie konkurencyjności ofert składanych przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) Spółka ma wątpliwości, czy powyższe Świadczenia, które Oddelegowany otrzymuje w związku z wykonywaną pracą, stanowią dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłacenie przez Spółkę kosztów Świadczeń, wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, na rzecz Oddelegowanego, poprzez zwrot kosztów poniesionych przez Oddelegowanego lub poprzez sfinansowanie tychże świadczeń bezpośrednio przez Spółkę, będzie stanowiło dla Oddelegowanego przychód ze stosunku pracy i w konsekwencji na Spółce ciążyć będzie obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacenie przez Spółkę kosztów Świadczeń wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Oddelegowanego, poprzez zwrot kosztów poniesionych przez Oddelegowanego lub poprzez sfinansowanie tychże świadczeń bezpośrednio przez Spółkę nie będzie stanowiło dla Oddelegowanego przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, potrącenia oraz odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle Ustawy PIT oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 wartość Świadczeń nie wypełnia normatywnej definicji przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Na uzasadnienie prawidłowości takiego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wspomniany wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący opodatkowania tzw. świadczeń niepieniężnych otrzymywanych przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku wskazał kryteria, z uwzględnieniem których należy dokonywać oceny konkretnego świadczenia niepieniężnego w kontekście zasadności uznawania wartości takiego świadczenia za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Co istotniejsze Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ww. kryteria muszą wystąpić łącznie, aby dane świadczenie niepieniężne mogło być uznane za generujące po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii pokrycia przez Spółkę kosztów transportu Oddelegowanego do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania, związane odpowiednio z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania, oczywistym dla Wnioskodawcy jest fakt, że wskazane powyżej Świadczenie spełnione jest za zgodą pracownika oraz korzyść w postaci pokrycia kosztów transportu jest wymierna (określona kwota) oraz przypisana indywidualnemu Oddelegowanemu. W przypadku oddelegowania przez Spółkę pracownika do wykonywania pracy do kraju spoza Unii Europejskiej, Spółka zobowiązana jest, na podstawie art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu Pracy (tekst jedn.: z dnia 17 września 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) do poinformowania pracownika o przysługujących mu świadczeniach związanych z oddelegowaniem obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania. W myśl powyższego przepisu, stosując wykładnie literalną, sam ustawodawca nakłada na pracodawcę obowiązek zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania i zagwarantowania (zabezpieczenia) powrotu oddelegowanego pracownika do kraju. Wobec powyższego, przy delegowaniu pracowników poza granicę Rzeczpospolitej Polski (RP) do krajów niebędących członkami Unii Europejskiej, pokrycie kosztów przejazdu Delegowanego przez Spółkę (w związku z oddelegowaniem) nie będzie spełniało przesłanki uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść Oddelegowany, gdyż obowiązek pokrycia tychże kosztów przez pracodawcę wynika wprost z przepisów Kodeksu Pracy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niezależnie od powyższych rozważań, tj. niezależnie od kierunku oddelegowania, czy to jest kraj Unii Europejskiej, czy też inne państwo, nie możliwym jest, w opinii Wnioskodawcy, obronić tezę, iż świadczenie w postaci opłacenia kosztów relokacji Oddelegowanego przez Spółkę jest spełnione w interesie Oddelegowanego. To Spółka realizując kontrakty za granicą zobowiązuje się do zapewnienia wykwalifikowanego personelu mogącego sprawnie i terminowo wykonać powierzone zlecenie i w tym celu deleguje pracowników do kraju świadczenia pracy/realizacji kontraktu. Brak zapewnienia przez Spółkę dostatecznej wykwalifikowanej siły roboczej i w konsekwencji opóźnienia w realizacji kontraktów wiąże się niejednokrotnie z nałożeniem na Spółkę obciążeń finansowych przewidzianych w zawartych kontraktach (tzw. kary umowne). Tym samym to w interesie Spółki jest oddelegowanie danego pracownika do pracy za granicą RP przy realizowanym kontrakcie. Z kolei ze strony samych Oddelegowanych trudno jest zakładać, że pracownik nie będąc oddelegowanym do pracy poza granicę RP, pokryłby z własnych środków koszty związane z takim wyjazdem. Ponadto można wątpić, czy pracownik podjąłby się pracy w innym kraju, gdyby z własnych środków musiał ponieść koszty przekwaterowania. Tym samym nie sposób zgodzić się z potencjalnym stwierdzeniem, że Oddelegowany "uniknął wydatku, który musiałby ponieść". Wnioskodawca zapewniając Oddelegowanym transport do miejsca świadczenia pracy nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści Oddelegowanym, co miałoby miejsce na przykład w sytuacji pokrycia kosztów przelotu na wakacje, lecz potrzebą prawidłowej organizacji pracy zapewniającej terminowość realizowanych kontraktów. W konsekwencji wydatek ten ewidentnie ponoszony jest w interesie pracodawcy, i jako taki nie spełnia przesłanki do uznania go za przychód po stronie pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa argumentacja odnosi się również do pokrywania przez pracodawcę kosztów biletów komunikacyjnych na przejazdy do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w kraju oddelegowania. To w interesie pracodawcy leży właściwe organizowanie sprawnego transportu pracowników do pracy i z miejsca pracy. Jest to także kwestia właściwej kontroli pracowników i zapewnienia im środków komunikacji w najmniej uciążliwy dla nich sposób. Takie wsparcie pracodawcy jest szczególnie ważne dla Oddelegowanych, którzy niejednokrotnie, z uwagi na bariery językowe i kulturowe, napotykają trudności w funkcjonowaniu w nowym kraju i przez to zdani są na pomoc pracodawcy. Pracownicy wówczas nie muszą poświęcać czasu na poszukiwanie środków transportu i mogą skoncentrować się na pracy, co sprzyja podnoszeniu jej efektywności.

W kwestii pokrycia przez Spółkę kosztów transportu Oddelegowanego bilety lotnicze oraz inne bilety komunikacyjne-) do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania w trakcie trwania oddelegowania, a związane z podróżami do rodziny w dni wolne od pracy, oczywistym dla Wnioskodawcy jest fakt, że wskazane powyżej Świadczenie spełnione jest za zgodą pracownika oraz korzyść w postaci pokrycia kosztów transportu jest wymierna (określona kwota) oraz przypisana indywidualnemu Oddelegowanemu. Świadczenie to jednak spełniane jest w interesie pracodawcy. Spółka będąca członkiem międzynarodowej grupy A., która jest jednym ze światowych liderów w energetyce oraz kolejnictwie, musi dbać nie tylko o własne kwestie finansowe i wizerunkowe, ale i o wizerunek całej grupy A. Z tegoż względu Spółka musi realizować kontrakty w odpowiednich terminach i możliwie najwyższej jakości. Realizacja kontraktów wymaga wykwalifikowanego personelu zmotywowanego do świadczenia pracy na najwyższym poziomie. Oddelegowani przez Wnioskodawcę pracownicy Spółki przebywają poza granicami kraju, z dala od rodzin, niejednokrotnie przez kilka miesięcy. Celem zapewnienia im maksymalnie optymalnych warunków do świadczenia pracy na rzecz Spółki, Wnioskodawca stara się zapewnić warunki życia analogiczne do tych, które mieliby, gdyby nadal pracowali w kraju. Jedną z najistotniejszych dla większości pracowników wartości jest bowiem bliskość rodziny i możliwość dzielenia z nią czasu w chwilach wolnych od pracy. Dla Oddelegowanych długotrwały brak kontaktu z rodziną lub utrudnienie w tychże kontaktach działałby w sposób demotywujący i w konsekwencji obniżyłby wydajność ich pracy, co z kolei miałoby bezpośrednie przełożenie na wyniki finansowe Spółki. Można również założyć, że część Oddelegowanych nie zdecydowałaby się w ogóle na wyjazdy poza granicę Polski, gdyby Spółka nie zapewniała możliwości regularnych spotkań z rodziną. Gwarantowanie przez Spółkę systematycznych wizyt do rodziny w Polsce, było jednym z kluczowych świadczeń mających zachęcić pracowników do akceptacji warunków oddelegowania. Oczywistym dla Wnioskodawcy, w świetle powyższych faktów, jest twierdzenie, że rzeczywistym i ostatecznym beneficjentem finansowania przelotów pracowników do rodziny jest Spółka.

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 podkreślił, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które... zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Bardzo trudno jest bronić tezę, że pracownik musiałby ponieść koszty podróży do rodziny, gdyby nie został oddelegowany. A jeżeli nawet, przy logicznym założeniu, że koszty podróży skorelowane są z pokonywaną odległością, to w przypadku zamieszkiwania pracownika w Polsce poza miejscem pracy i cyklicznych powrotach na okres weekendowy do domu, koszty podróży poniesione przez pracownika byłyby statystycznie znacznie niższe niż analogicznie w sytuacji oddelegowania. Oczywistym jest, że Oddelegowany nie byłby zmuszony do poniesienia kosztów podróży do rodziny (a nawet jeśli, koszty te byłyby znacząco niższe). Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wydatek ten ponoszony jest w interesie pracodawcy, a sam Oddelegowany nie osiągnął korzyści ani w postaci zwiększenia jego aktywów ani uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, w oparciu o przywołany wyrok TK, świadczenia te nie mogą zostać uznane za przychód po stronie pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kwestii pokrycia kosztów zakwaterowania Oddelegowanego w kraju oddelegowania, równie oczywistym, jak w przypadku pokrycia kosztów transportu do i z krajów oddelegowania, jest spełnienie dwóch wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny przesłanek, tj. zgody pracownika na świadczenie oraz wymierność świadczenia w postaci konkretnego poniesionego przez Spółkę kosztu. W przypadku oddelegowania przez Spółkę pracownika do wykonywania pracy do kraju z poza Unii Europejskiej, jest ona zobowiązana, na podstawie art. 291 § 2 pkt 1 Kodeksu Pracy (tekst jedn.: z dnia 17 września 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) do poinformowania pracownika o przysługujących mu świadczeniach związanych z oddelegowaniem obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania. W myśl powyższego przepisu, stosując wykładnię literalną, sam ustawodawca nakłada na pracodawcę obowiązek zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania i zagwarantowania (zabezpieczenia) powrotu oddelegowanego pracownika do kraju. Wobec powyższego, przy delegowaniu pracowników poza granicę Polski do krajów niebędących członkami Unii Europejskiej, pokrycie kosztów zakwaterowania Delegowanego przez Spółkę nie będzie spełniało przesłanki uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść Oddelegowany, gdyż obowiązek pokrycia tychże kosztów przez pracodawcę wynika wprost z przepisów Kodeksu Pracy. Niezależnie jednak od kraju oddelegowania, nie sposób jest, zdaniem Wnioskodawcy, dopatrywać się interesu Oddelegowanego w zapewnieniu zakwaterowania przez Spółkę, bowiem to Spółka będąca pracodawcą czerpie bezpośrednie korzyści z pracy wykonywanej przez Oddelegowanych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Oddelegowany do świadczenia pracy poza granicę RP ma miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski. Wobec powyższego oczywistym i racjonalnym działaniem Spółki, w opinii Wnioskodawcy, jest zapewnienie zakwaterowania pracownika w kraju oddelegowania i to w miejscu położonym w rozsądnej odległości od miejsca wykonywania pracy, tak by dojazd do pracy Oddelegowanego nie był zbyt uciążliwy i by w pełni efektywnie wykorzystać jego czas pracy. Ciężko wyobrazić sobie sytuację, by wysoko wykwalifikowany pracownik spędzał wiele godzin dziennie w podróży do i z miejsca pracy, pracownik taki byłby przemęczony i w konsekwencji mniej efektywny w swej pracy.

Rzeczywistym poszkodowanym takiego stanu rzeczy byłaby Spółka, która poprzez zmniejszoną efektywność świadczonej pracy mogłaby ponieść straty zarówno finansowe (poprzez nałożenie kar za opóźnienia) jak i wizerunkowe związane ze zwiększoną ilością błędów popełnianych przez przemęczonych podróżami pracowników. W konsekwencji, to w interesie Spółki jest uniknięcie takiej sytuacji poprzez odpowiednie zakwaterowanie pracowników. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2387/12 obowiązek takiego działania nakłada na Spółkę, jako pracodawcę Oddelegowanych, artykuł 94 Kodeksu Pracy, z którego wynika, że "pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Przy czym w ocenie Sądu "...obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pobyciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy, (...). Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Z kolei, zgodnie z art. 22 Kodeksu Pracy pracownik jest zobowiązany do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, nie może być uznany po stronie pracownika za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.d.o.f.

Na poparcie powyższych tez warto także przywołać liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które, jak się już wydaje, kształtują stałą linię orzeczniczą:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (II FSK 2281/12)

"Jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść."

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. I SA/Łd 810/14:

"Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tym nie są również trafne argumenty organu dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19."

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2014 r. (I SA/Bk 473/14):

"W świetle powyższego za nieprawidłowe uznano stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu powoduje u pracownika-niebędącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z wyrokiem TK z 8 lipca 2014 r., za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą uznane jedynie świadczenia, które łącznie spełniają trzy warunki tj.: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika" 2) spełnione zostały w jego interesie a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. (I SA/Po 548/14):

"Zapłata przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, nie może być uznany za element przychodu pracownika."

W kwestii pokrycia kosztów szczepień Oddelegowanych i profilaktyki lekowej, zalecanych przez Lekarza Medycyny Podróży w przypadku podróży do krajów tropikalnych, w których występuje podwyższone ryzyko zachorowania na choroby tropikalne zagrażające zdrowiu i życiu oddelegowanym pracownikom, koszty z tym związane, jakie pokrywa Spółka, nie stanowią opodatkowanego przychodu dla pracowników. W opinii Wnioskodawcy Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej wynikającej z art. 229 § 6 Kodeksu Pracy, co więcej zgodnie z art. 222¹ § 1 Kodeksu Pracy - w razie zatrudnienia pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W opinii Wnioskodawcy z brzmienia przywołanego przepisu Kodeksu Pracy na Spółkę nałożony jest wręcz obowiązek zapewnienia odpowiednich szczepień pracownikom delegowanym do krajów tropikalnych, w których występuje podwyższone zagrożenie chorobami spowodowanymi czynnikami biologicznymi (występowaniem egzotycznych szczepów bakterii oraz wirusów). Ponadto, Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki, wydane na podstawie art. 222¹ § 3 Kodeksu Pracy, w § 16 stanowi, że w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. Nr 126, poz. 1384, z późn. zm.). Z uwagi na fakt, że powyższy akt został uchylony należy zastosować przepisy aktualnej ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: z dnia 19 kwietnia 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 947). Ponadto, ust. 2 wspomnianego rozporządzenia wskazuje, że pracodawca zleca wykonywanie pracy, przy zagrożeniu szkodliwym czynnikiem biologicznym z grupy 3 lub 4 zagrożenia pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym uodpornionym przy użyciu stosownych szczepionek. W tej właśnie grupie znajdują się bakterie oraz wirusy, na które Wnioskodawca szczepi delegowanych pracowników na podstawie zaleceń Lekarza Medycyny Podróży. Dodatkowo z art. 20 ust. 3 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: z dnia 19 kwietnia 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 947), do którego zastosowania odsyła nas wspomniane rozporządzenie, jednoznacznie wynika, że koszt szczepień pokrywa pracodawca. Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle wskazanych przepisów to na pracodawcy (Spółce) ciąży obowiązek zapewnienia delegowanemu pracownikowi wspomnianych szczepień. W konsekwencji w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, nie sposób jest przypisać pracownikowi przychód związany z pokryciem przez Spółkę kosztów szczepień zaleconych przez Lekarza Medycyny Podróży, jako że świadczenie to nie spełnia przesłanki "korzyści pracownika". To na pracodawcę nałożony został ustawowy obowiązek pokrycia kosztów tychże szczepień i to on delegując pracownika do pracy za granicą pokrywa koszty związane z jego delegacją działając we własnym interesie. Nie sposób również przyjąć, że gdyby nie oddelegowanie do tropikalnego kraju, pracownik musiałby ponieść wydatek na omawiane szczepienia, co jest jednym z kryteriów uznawania świadczenia za opodatkowane po stronie pracownika.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1, nie powstanie po Stronie pracownika.

W kwestii pokrycia kosztów polisy ubezpieczeniowej dla Oddelegowanego obejmującej między innymi polisę NNW, ubezpieczenie na życie, pokrycie ewentualnych wydatków medycznych i kosztów leczenia w kraju oddelegowania, koszt lekarstw, to zdaniem Wnioskodawcy również tutaj nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warto zaznaczyć, że w swoim wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sposób kazuistyczny odniósł się do sytuacji ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy. Trybunał stwierdza, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy. NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 2002 r.»". ("Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego..." A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014). Świadczenie takie jest zatem ponoszone w interesie pracodawcy a nie pracownika.

Co więcej, Wnioskodawca opłaca polisę jedną ogólną kwotą (za pracownika) i trudno ustalić, jaka cześć składki przypada na poszczególny rodzaj świadczenia. Z tego również względu nawet potencjalna korzyść dla Oddelegowanego wynikająca z takiej polisy nie jest wymierna i w związku z tym nie spełnione jest jedno z kryteriów określonych przez Trybunał uznania świadczenia za opodatkowany przychód pracowniczy. Nie sposób też zakładać, że gdyby nie oddelegowanie zorganizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na wykupienie takiej polisy.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku zauważył, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń. Jak wynika z piśmiennictwa wydawanego po opublikowaniu powoływanego powyżej wyroku TK: "Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek (...)" ("Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego..." A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).

W świetle powyższego, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w obszarze energetyki i sieci przesyłowych. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy A. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka z racji specyfiki swojej działalności niejednokrotnie deleguje pracowników do pracy za granicę Polski celem realizacji umów zawartych przez Spółkę. Wyjazdy te nie są traktowane jako podróże służbowe. Delegowanie pracowników za granicę Polski następuje poprzez zawarcie aneksów (tekst jedn.: umów oddelegowania) do obowiązujących umów o pracę ze wskazaniem nowego miejsca pracy na przewidziany okres oddelegowania. W związku z oddelegowaniem, Spółka opłaca lub, w zależności od sytuacji, może opłacić pracownikom oddelegowanym dodatkowe świadczenia. Świadczenia te obejmują:

* Pokrycie przez Spółkę kosztów transportu Oddelegowanego do kraju oddelegowania oraz z kraju oddelegowania do Polski, związane odpowiednio z rozpoczęciem oraz zakończeniem oddelegowania tj. bilety lotnicze, kolejowe, inne bilety komunikacyjne, opłaty związane z nadbagażem, koszty paliwa przy transporcie samochodem prywatnym Oddelegowanego, opłaty z tytułu korzystania z autostrad, opłaty parkingowe, itp.

* Pokrycie przez Spółkę kosztów transportu Oddelegowanego (koszty jak w pkt 1) z kraju oddelegowania do Polski oraz z Polski do kraju oddelegowania w trakcie okresu oddelegowania, związane z urlopem lub weekendami.

* Pokrycie kosztów zakwaterowania Oddelegowanego w kraju oddelegowania.

* Pokrycie kosztów szczepień zalecanych przez Lekarza Medycyny Podróży w przypadku podróży do krajów o podwyższonym ryzyku zachorowania (tzw. krajów tropikalnych).

* Pokrycie kosztów biletów komunikacyjnych na przejazdy do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w kraju oddelegowania.

* Pokrycie kosztów polisy ubezpieczeniowej dla Oddelegowanego obejmującej między innymi polisę NNW, ubezpieczenie na życie, pokrycie ewentualnych wydatków medycznych i kosztów leczenia w kraju oddelegowania, koszt lekarstw.

Wyżej wymienione Świadczenia są ściśle związane z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy podczas oddelegowania. Pracownik nie otrzymałby tych Świadczeń, jak również nie musiałby ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywał pracę na terytorium Polski.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników - w ramach oddelegowania - ze świadczeń w postaci kosztów transportu, zakwaterowania, szczepień, biletów komunikacyjnych czy kosztów polisy ubezpieczeniowej zorganizowanych przez Spółkę niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie pracownikom ww. świadczeń w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do ich korzystania.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę ww. kosztów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Przyjmując za Wnioskodawcą, należy stwierdzić, że opłacenie przez Spółkę kosztów Świadczeń wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Oddelegowanego, poprzez zwrot kosztów poniesionych przez Oddelegowanego lub poprzez sfinansowanie tychże świadczeń bezpośrednio przez Spółkę nie będzie stanowiło dla Oddelegowanego przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, potrącenia oraz odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.