IPPB4/4511-1113/15-4/JK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 listopada 2015 r. (data nadania 6 listopada 2015 r., data wpływu 9 listopada 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1113/15-2/JK (data nadania 27 października 2015 r., data doręczenia 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1113/15-2/JK (data nadania 27 października 2015 r., data doręczenia 30 października 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 6 listopada 2015 r. (data nadania 6 listopada 2015 r., data wpływu 9 listopada 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. K. (Wnioskodawczyni) i dwoje współwłaścicieli: M. C. i Sz. U. na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 5 czerwca 2015 r. otrzymali odszkodowanie za nieruchomość oznaczoną jako dz. ewid. 44/1 o pow. 140 m² uregulowaną obecnie w księdze wieczystej KW Nr oraz nr 63/1 z o pow. 302 m², uregulowaną obecnie w księdze wieczystej KW, stanowiącą własność Miasta, zajętą pod drogi publiczne (gminne) - ulicę K. i ulicę Sz. Wnioskodawczyni otrzymała 1/3 wartości nieruchomości, tj. 47.441,33 zł. Odszkodowanie wpłacono na konto w dniu 17 lipca 2015 r.

W dniu 28 grudnia 2005 r. M. K. (Wnioskodawczyni), M. C. i Sz. U. złożyli wniosek o przyznanie i wypłacenie odszkodowania za grunt zajęty pod drogę, położony przy ul. K. i ulicy Sz., położony przy działce ewidencyjnej nr 3, uregulowanej w księdze wieczystej KW, wcześniej oznaczony jako działka nr 97 KW Osiedle "K. S. G." - K. S. G. nr 68a i 97 o pow. 3278 m², a w szczególności:

* za dz. nr 63/1 o pow. 302 m² i nr 44/1 o pow. 140 m²,

* za dz. nr 3/4 o pow. 105 m² i nr 3/5 o pow. 32 m².

Właścicielami działki nr 97 byli J. i M. z K. K. (dziadkowie Wnioskodawczyni) od 1922 r. W 1928 r. zgodnie z zaświadczeniem Komisariatu J. K. (dziadek Wnioskodawczyni) uzyskał zezwolenie na zmianę nazwiska z K. na W., co spowodowało zmianę nazwiska żony M. (babci Wnioskodawczyni) i dzieci M. i S. (matki Wnioskodawczyni). Na podstawie postanowień sądowych o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłych spadkodawcach: J. W., M. W., S. U. (z d. W.) i T. U. (ojca Wnioskodawczyni) oraz na podstawie postanowień o podziału spadku stwierdzono, że właścicielami działki nr 97 byli: M. K. (z d. U.), M. C. (z d. U.) i Sz. U. każdy w 1/3 części. Na wniosek z dnia 22 lipca 1992 r. założono księgę wieczystą KW dla działki ewid. nr 3 o obszarze 2828 m².

W decyzji Prezydenta stwierdzono, że z mapy wyrysu z mapy ewidencyjnej z dnia 17 stycznia 2006 r. wydanej dla działek ewidencyjnych nr 44/1 o pow. 140 m² oraz nr 63/1 o pow. 302 m² wynika, że w skład nieruchomości o pow. 442 m² "K. S. G." nr 68a i 97 wchodzą działki ewidencyjne:

* nr 44/1 o pow. 140 m²

* nr 63/1 o pow. 302 m².

Ponadto z przedmiotowego wyrysu wynika, że jako właściciele nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr 44/1 i nr 63/1 w ewidencji gruntów na dzień wydania mapy figurowali M. K. (c. T. i S.), M. C. (c. T. i S.) oraz Sz. U. (s. T. i S.).

W powyższym wyrysie jest uwaga o treści: rozbieżność z dz. I Księgi Hipotecznej "K. S. G." nr 68a i 97 - dz. nr 97.

Powierzchnia nieruchomości wynosi 442 m², a nie 450 m². Granice nieruchomości nie uległy zmianie. Z informacji z rejestru gruntów wynika, że łączna powierzchnia działek ewidencyjnych:

* nr 3/1 opow. 898 m²,

* nr 3/2 o pow. 897 m²,

* nr 3/3 o pow. 896 m²,

* nr 3/4 o pow. 105 m²,

* nr 3/5 o pow. 32 m²,

* nr 63/1 o pow. 302 m²,

* nr 44/1 o pow. 140 m²

wynosi 3270 m².

Ze zgromadzonego materiału w przedmiotowej sprawie wynika, że właścicielami przedmiotowej nieruchomości na dzień 31 grudnia 1998 r. byli: M. K. (Wnioskodawczyni) w udziale 1/3 części. M. C. w udziale 1/3 części i Sz. U. w udziale 1/3 części.

Wojewoda ostatecznymi decyzjami z dnia 1 lutego 2011 r. stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. prawa własności nieruchomości zajętej pod drogę - część ul. K., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna nr 63/1 o pow. 302 m² oraz część ul. Sz., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna nr 44/1 o pow. 140 m². Wojewoda w uzasadnieniu wskazał, że w dniu 31 grudnia 1998 r. działki te stanowiły współwłasność osób fizycznych. Zgodnie z odpisami z ksiąg wieczystych KW Nr wydanymi przez Centralną Informację Ksiąg Wieczystych Ekspozyturę w dniu 17 września 2012 r. właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 63/1 o pow. 302 m² i działkę nr 44/1 o pow. 140 m² jest Miasto. Z treści ww. ksiąg wynika, że ww. nieruchomość została odłączona z księgi hipotecznej K. S. G. Nr 68a, 97 część działki Nr 97.

Natomiast decyzjami z dnia 31 marca 2011 r., które stały się ostateczne dnia 15 czerwca 2011 r. Wojewoda odmówił stwierdzenia nabycia przez Gminę z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. prawa własności nieruchomości, oznaczonej jako dz. ewid. nr 3/4 o pow. 105 m² oraz dz. ewid. nr 3/5 o pow. 32 m², które to działki stanowią część gruntu uregulowanego w księdze wieczystej KW. Ostateczną decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. Prezydent odmówił ustalenia i wypłaty odszkodowania za nieruchomość położoną w dzielnicy, stanowiącą dz. ewid. nr 3/4 i oraz dz. ewid. nr 3/5.

Decyzja Prezydenta przyznająca odszkodowanie za nieruchomość zajętą na drogi publiczne ul. K. i ul. Sz. stanowiące działki ewid. nr 44/1 o pow. 140 m² oraz nr 63/1 o pow. 302 m² orzeczona została na podstawie art. 129 ust. 1, art. 130 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) po zasięgnięciu opinii rzeczoznawcy majątkowego określającej wartość nieruchomości. Operat szacunkowy przedstawiono wnioskodawcom na rozprawie administracyjnej w dniu 7 lutego 2013 r. Na podstawie art. 73 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.) wypłaty dokonał Prezydent.

W uzupełnieniu z dnia 6 listopada 2015 r. (data nadania 6 listopada 2015 r., data wpływu 9 listopada 2015 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że:

a. Postanowienia Sądu z 29 grudnia 1970 r. - podział spadku spadku po J. W. (i także S. U., która była spadkobiercą J. W.) - na mocy której 1/2 działki przypadła niepodzielnie pięciu osobom, tj. M. W. W., T. U., Wnioskodawczyni - M. U. (K.), M. A. U. (C.) oraz Sz. U.;

b. Postanowienia Sądu z 28 listopada 1973 r. - podział spadku po M. W. i zniesienie współwłasności - na mocy którego cała działka nr 97 przypadła niepodzielnie na współwłasność T. U., Wnioskodawczyni - M. U. (K.), M. A. U. (C.) oraz Sz. U.;

Jednocześnie aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 1992 r. Wnioskodawczyni oraz M. A. U. (C.) i Sz. U. oświadczyli, że wobec nieokreślenia przez Sąd w postanowieniu z dnia 28 listopada 1973 r. wielkości udziałów współwłaścicieli nieruchomości, stwierdzili zgodnie, że udziały T. U., M. U., M. U. i Sz. U., zgodnie z art. 197 Kodeksu cywilnego wynosiły po 1/4 a obecnie w związku z dziedziczeniem przez nich po T. U. udziały we współwłasności działki nr 97 wynoszą po 1/3.

3. Wartość udziału w nieruchomości nabytego w wyniku podziału spadku oraz zniesienia współwłasności uległa powiększeniu w stosunku do wartości udziału, jaki Wnioskodawczyni nabyła w spadku, gdyż:

c. W wyniku podziału spadku po J. W. (i S. U.) Wnioskodawczyni nabyła niepodzielnie z pozostałymi czterem osobami) - M. W. W., T. U., M. U. (K.) oraz Sz. U. - 48/96 udziału + do tego cały czas Wnioskodawczyni miała jeszcze 8/96 udziału po babce M. W.;

d. w wyniku podziału spadku po M. (M.) W. i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła własność całej nieruchomości niepodzielnie z trzema pozostałymi osobami: T. U., M. C. (U.), Sz. U., Sąd nie określił wielkości udziałów, niemniej na podstawie zgodnego oświadczenia z 29 kwietnia 1992 r. stwierdzono, że udział Wnioskodawczyni wynosił 24/96.

Z chwilą śmierci ojca, T. U., Wnioskodawczyni nabyła w spadku 1/3 jego udziału, to jest 8/96, tym samym Jej udział w nieruchomości to 32/96.

Po ojcu T. U., nie był przeprowadzany dział spadku.

* Działy spadku po J. W. (oraz S. U.) i M. (M.) W. odbywały się w ten sposób, że określeni spadkobiercy otrzymywali określone składniki majątku, nie były zasądzane żadne spłaty ani dopłaty.

* W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania daty wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego oraz podstawy prawnej jego wszczęcia, Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość stanowiąca działkę nr 97, za którą przyznano odszkodowanie, przeszła z mocy prawa na własność Gminy, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.). Zatem w stosunku do takich nieruchomości nie wszczynano w ogóle postępowań wywłaszczeniowych. Jak bowiem stanowił art. 73 ust. 1:

Nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, niestanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego.Zatem w dniu 1 stycznia 1999 r. działka nr 97 z mocy prawa stała się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego (miasta).

Wniosek o przyznanie odszkodowania został złożony w dniu 28 grudnia 2005 r.

Decyzjami z dnia 1 lutego 2011 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa przedmiotowych działek na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy z 13 października 1998 r. - z dniem 1 stycznia 1999 r.

W opinii Wnioskodawczyni uzyskane odszkodowanie jest zwolnione z PIT. Nie występuje tutaj przesłanka negatywna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29. Przepis wskazuje, że zwolnienie z podatku nie dotyczy przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania.

W wypadku Wnioskodawczyni nabycie udziału 24/96 w działce nr 97 nastąpiło na mocy postanowienia Sądu z 28 listopada 1973 r., w wyniku którego działka ta przypadła na własność Wnioskodawczyni i trzem innym osobom (T. U., M. U. (C.), Sz. U. Dodatkowo, udział 8/96 Wnioskodawczyni nabyła w 1981 r. w chwili śmierci ojca T. U. - w spadku po nim.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, nawet gdyby za datę wszczęcia takiego postępowania przyjąć dzień 1 stycznia 1999 r., kiedy to działka z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa, było to prawie 20 lat po nabyciu ostatniego udziału w działce w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie za grunty przejęte na drogi publiczne wskazane w opisie stanu faktycznego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. I pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

* własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - art. 12 ust. 4a powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Według wcześniejszego brzmienia art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (obowiązującego do dnia 15 grudnia 2012 r.) przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 128 ust. 1 powołanej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 130 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, że opisane we wniosku odszkodowanie zostało przyznane (wypłacone) stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć jednak na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z przejęciem nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku.

Analogiczne stanowiska zostały wyrażone w wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 25 kwietnia 2014 r., Nr IBPBII/1/415-66/14/MK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 28 stycznia 2015 r., Nr IBPBII/1/415-926/14/MZ;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 16 lutego 2015 r., Nr ILPB2/415-1129/14-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.), nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem.

Odszkodowanie, o którym mowa powyżej - zgodnie z art. 73 ust. 2 ww. ustawy - wypłaca:

1. gmina w odniesieniu do dróg będących w dniu 31 grudnia 1998 r. drogami gminnymi,

2. Skarb Państwa w odniesieniu do pozostałych dróg.

W myśl art. 73 ust. 4 ww. ustawy, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1 i 2 będzie ustalane i wypłacane według zasad i trybu określonych w przepisach o odszkodowaniach za wywłaszczone nieruchomości, na wniosek właściciela nieruchomości złożony w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Po upływie tego okresu roszczenie wygasa. Podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość nieruchomości według stanu z dnia wejścia w życie ustawy, przy czym nie uwzględnia się wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego trwałymi nakładami poczynionymi po utracie przez osobę uprawnioną prawa do władania gruntem (art. 73 ust. 5 ww. ustawy).

Kwestie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.; od 23 kwietnia 2014 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Tak więc odszkodowanie, o którym mowa w art. 73 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 128 ust. 1 powołanej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 129 ust. 1 ww. ustawy, odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, że opisane we wniosku odszkodowanie zostało przyznane (wypłacone) stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć jednak na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

* nabycie na własność nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub przed odpłatnym zbyciem nieruchomości,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia.

Analizując, czy wystąpią w przedmiotowej sprawie warunki wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia należy ustalić przede wszystkim cenę oraz datę nabycia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc, dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy). W myśl art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności czy podziału majątku wspólnego, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nieruchomości nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału spadku lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że prawa do nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w wyniku spadku po: matce zmarłej w dniu 15 stycznia 1967 r., babci zmarłej w dniu 21 października 1968 r., oraz po ojcu zmarłym w dniu 22 października 1981 r. Jednakże postanowieniem Sądu z dnia 29 grudnia 1970 r. dokonano podziału spadku po dziadku Wnioskodawczyni, na mocy którego 1/2 działki przypadła niepodzielnie pięciu osobom w tym Wnioskodawczyni. Postanowieniem Sądu z 28 listopada 1973 r. nastąpił kolejny podział spadku po babci Wnioskodawczyni i zniesienie współwłasności, na mocy którego cała nieruchomość przypadła niepodzielnie na współwłasność czterem osobom w tym Wnioskodawczyni. Jednocześnie aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 1992 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami oświadczyli, że wobec nieokreślenia przez Sąd w postanowieniu z dnia 28 listopada 1973 r. wielkości udziałów współwłaścicieli nieruchomości, stwierdzili zgodnie, że udziały wszystkich współwłaścicieli, zgodnie z art. 197 Kodeksu cywilnego wynosiły po 1/4 a obecnie w związku z dziedziczeniem przez nich po jednym ze współwłaścicielu udziały we współwłasności nieruchomości wynoszą po 1/3. Po ojcu Wnioskodawczyni, nie był przeprowadzany dział spadku. Wartość udziału w nieruchomości nabytego w wyniku podziału spadku oraz zniesienia współwłasności uległa powiększeniu w stosunku do wartości udziału, jaki Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Działy spadku odbywały się bez spłat i dopłat.

Tym samym, nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło odpowiednio w spadku po zmarłych spadkodawcach: w dniu 15 stycznia 1967 r., w dniu 21 października 1968 r., oraz w dniu 22 października 1981 r., a także w dniu 29 grudnia 1970 r. w wyniku podziału spadku po dziadku Wnioskodawczyni oraz w dniu 28 listopada 1973 r. w wyniku podziału spadku po babci Wnioskodawczyni.

Zatem, w analizowanej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Pierwsza negatywna przesłanka nie została więc spełniona. Ponadto, w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziału w wywłaszczonej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze spadku oraz w dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieodpłatnie (dział spadku i zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat), należy stwierdzić, że nie można ustalić ceny nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości, nie wystąpi więc sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była niższa niż 50% uzyskanego odszkodowania. Oznacza to, że nie jest spełniony również drugi warunek wyłączający przedmiotowe zwolnienie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żadne z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, negatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego w nim wymienione nie zostały spełnione łącznie.

W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za przejęte nieruchomości pod drogi publiczne (gminne), korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.