IPPB4/4511-1105/15-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie możliwości rozliczenia się wspólnie z małoletnim synem (ur. 22 listopada 2004 r.) jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. W 2008 r. nastąpił rozwód między matką dziecka i Wnioskodawcą. Zgodnie z decyzją sądu Wnioskodawca oraz matka dziecka posiadają obydwoje pełne prawa rodzicielskie, ustalili również wspólnie, że dziecko formalnie będzie mieszkać przy matce. Wszelkie inne tematy związane z synem (alimenty, częstotliwość przebywania z dzieckiem, wakacje itd.) ustalono również między sobą tak więc nie było i nie ma potrzeby ingerencji sądu w tym przypadku. Przez ten okres, ze względu na pracę zawodową Wnioskodawcy Jego fizyczne zaangażowanie w wychowanie syna nie było zbyt intensywne. Niemniej w listopadzie 2013 r. i na początku 2014 r. nastąpiły wydarzenia odwracające o 180 stopni ową sytuację. W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca zmienił pracę, a na początku 2014 r. zrobiła to matka dziecka. Od tego czasu praktycznie zamienili się rolami: to Wnioskodawca - mając taką możliwość - przejął na siebie gros czynności związanych z wychowaniem syna, gdyż ex-małżonka podjęła tematy zawodowe znacznie ograniczające jej fizyczną bytność przy dziecku i zaangażowanie w jego wychowanie. To w praktyce Wnioskodawca zajmuje się tym obecnie, dziecko jest u Niego zameldowane i z Wnioskodawcą spędza większość czasu, to Wnioskodawca chodzi na zebrania szkolne i zajęcia pozalekcyjne z synem, to Wnioskodawca sprząta, gotuje, odrabia z nim lekcje, kupuje ubrania itd.

W stosunku do Wnioskodawcy ani w stosunku do dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani ustawy z dnia 24 sierpnia 2005 r. o podatku tonażowym. Wnioskodawca osiąga przychody wyłącznie z umowy o pracę na terenie Polski. Wnioskodawca jest rozwodnikiem.

Dziecko ma dobry, bezkonfliktowy kontakt z matką niemniej uczestnictwo matki w wychowaniu dziecka jest w praktyce żadne ze względu na obowiązki zawodowe i permanentną nieobecność w miejscu zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może dokonać wspólnego rozliczenia z synem, biorąc pod uwagę przedstawione przez Niego wszystkie formalne i praktyczne warunki.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Jako kolejny - oprócz powyższych - argument na poparcie wniosku, chciałby powołać się niniejszym na orzeczenie Izby Skarbowej w Warszawie (7 marca 2007 r., 1401/BF-I/4117-0007/07/WM), która uznała, że mieszkanie matki dziecka i ojca dziecka nie przesądza o wspólnym wychowywaniu dziecka, szczególnie, jeżeli jeden z rodziców twierdzi, że sam ponosi wszelkie konsekwencje wychowawcze. W takich okolicznościach zdaniem organu podatkowego jeden z rodziców, ponoszący konsekwencje wychowawcze może skorzystać ze wspólnego opodatkowania z dzieckiem, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, mimo wspólnego mieszkania z drugim rodzicem dziecka. Implikacją tegoż orzeczenia jest logiczne twierdzenie, że oddzielne mieszkanie matki i ojca dziecka również nie przesądza o wspólnym wychowaniu dziecka, jeśli Wnioskodawca sam ponosi konsekwencje wychowawcze. Biorąc pod uwagę szczegółowy opis sytuacji przedstawiony powyżej a także fakt, że spełnia wszystkie formalne i praktyczne warunki upoważniające do wspólnego rozliczenia się z synem, Wnioskodawca prosi o oczywistą interpretację Jego zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 powołanej ustawy zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od zasady dokonywania indywidualnego rozliczenia zobowiązania podatkowego podatników poprzez ustalenie preferencyjnego sposobu rozliczenia.

W konsekwencji, aby móc rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy spełniać wszystkie warunki określone w stosownych przepisach.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka), nie uzyskiwania przez dzieci (dziecko) dochodów (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Jednak przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta - w roku podatkowym - musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Z uwagi zaś, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się do jego definicji słownikowych.

"Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się jednolity pogląd, że aby uznać rodzica lub opiekuna prawnego za osobę samotnie wychowującą dziecko nie wystarczy, by była stanu wolnego (lub w stosunku do której orzeczono separację, albo osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności), ale musi również faktycznie samotnie wychowywać dziecko, przy czym "samotnie" oznacza wg NSA "bez udziału innej osoby". Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej (samotnej) pieczy nad dzieckiem. Innymi słowy, nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w komentowanym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko - tak: wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08, z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10.

Pewne problemy przy ocenie, czy dana osoba jest osobą samotnie wychowującą dziecko, może sprawiać fakt, że w niektórych przypadkach samotnie wychowywane dziecko ma nadal dwoje rodziców czy też opiekunów. Żadne z nich bowiem nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej. W niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości, która z tych osób jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zaznaczyć przy tym należy, że tylko jedna osoba (spośród obydwu rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/06, LEX nr 220525).

W takim wypadku osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie, w pojedynkę - w pełni albo w przeważającej mierze wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, stale, na co dzień troszcząc się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka. Przez wychowywanie należy bowiem rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Pojęcie to uszczegółowił NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 30/10, LEX nr 844681, w uzasadnieniu którego znalazło się następujące stwierdzenie: "Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych".

W niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawca może być opodatkowany jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy zatem wywieść z ustalenia, który z rodziców w rzeczywistości ponosi trud wychowania dziecka. Podkreślić należy, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się jedynie do jego "utrzymania" czy też czasowego (doraźnego) przebywania z nim bądź zapewniania dziecku rozlicznych atrakcji, lecz obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem temu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie zajmuje się jedynie dzieckiem w czasie określonym mu sądownie do dyspozycji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, który - z uwagi na swój stan cywilny - spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej.

Ponadto - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Zaznaczenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, jak już wcześniej zaznaczono, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko.

Zatem, w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika bowiem jednoznacznie, że omawiany sposób opodatkowania przysługuje temu rodzicowi, który w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci. Zatem ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z ww. preferencji podatkowej od tego, czy rodzic będący stanu wolnego w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko.

Wnioskodawca wraz z byłą małżonką zajmują się opieką i wychowaniem dziecka. Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem. Zatem, nie kwestionując faktu, że Wnioskodawca - jako osoba rozwiedziona - bierze udział w wychowywaniu dziecka oraz faktu, że w ciągu roku zamieszkuje sam z dzieckiem - nie sposób stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Wnioskodawca w roku podatkowym nie wychowuje bowiem dziecka samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców (jego matki). Dziecko ma dobry, bezkonfliktowy kontakt z matką.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Tak więc dziecko jest wychowywane przez oboje rodziców.

Należy więc stwierdzić, że w związku z opisanymi okolicznościami rozpatrywanej sprawy w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korzystania z omawianej preferencji - w świetle przepisów obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.