IPPB4/4511-1104/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest:

* nieprawidłowe-w części dotyczącej drogi i nieużytków,

* prawidłowe-w pozostałym zakresie.

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający obywatelstwo polskie oraz będący stanu wolnego, nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 23 listopada 2012 r. od Skarbu Państwa Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu o Nr ewid. 1/3 objętą księgą wieczystą, o łącznej powierzchni 45,5000 ha.

Na terenie ww. nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość obejmuje tereny oznaczone w planie jako RO - tereny upraw rolnych, oraz ZL - tereny lasów i gruntów do zalesienia. Nieruchomości są niezabudowane, stanowią część posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i są wykorzystywane rolniczo. W ewidencji gruntów nieruchomości oznaczone są jako grunty orne (R), pastwiska trwałe (Ps), łąki (Ł) - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz-Ł), (Lz-R), (Lz-Ps), nieużytki (N), drogi (Dr), rowy (W-Ł). Grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza.

Wnioskodawca zamierza zbyć wymienioną wyżej nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży. Przewidywana przez Wnioskodawcę cena jaką uzyska w związku ze zbyciem nieruchomości będzie wielokrotnie wyższa niż cena nabycia. Wnioskodawca nie działa jako profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, ale jako podmiot prywatny, zamierzający sprzedać składniki majątku pochodzące z jego majątku prywatnego. W roku złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie zbywał, i nie planuje w najbliższym czasie zbywania innych posiadanych przez siebie nieruchomości. Grunty wchodzące w skład ww. nieruchomości nie stracą w związku ze sprzedażą charakteru rolnego-w wyniku sprzedaży nie nastąpi wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. W momencie dokonywania transakcji strony umowy sprzedaży będą świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów-nabywca, któremu Wnioskodawca zaoferuje przedmiotową nieruchomość, nabędzie ją w celu utworzenia nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Grunty wchodzące w skład nieruchomości będą nadal wykorzystywane rolniczo przez ich nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży znajdujących się w granicach ww. nieruchomości gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego za cenę ok. 10 razy wyższą od ceny nabycia Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku ze zbyciem znajdujących się w granicach ww. nieruchomości gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542), do użytków rolnych zalicza się: grunty orne oznaczone symbolem- R, sady oznaczone symbolem- S, łąki trwałe oznaczone symbolem- Ł, pastwiska trwałe oznaczone symbolem- Ps, grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem- Br, grunty pod stawami oznaczone symbolem- Wsr, grunty pod rowami oznaczone symbolem- W, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oznaczone symbolem - Lzr. Planowana przez Wnioskodawcę transakcja obejmuje sprzedaż gruntów zakwalifikowanych jako użytki rolne w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Grunty zostaną zaoferowane do sprzedaży nabywcy, który będzie nadal użytkował je rolniczo - w wyniku ich sprzedaży nie stracą one zatem charakteru rolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży znajdujących się w granicach nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu o nr ewid. 1/3, objętej księgą wieczystą gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego za cenę ok. 10 razy wyższą od ceny nabycia, Wnioskodawca, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu, miało miejsce w dniu 23 listopada 2012 r. Zatem, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od końca 2012 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki nabytej w 2012 r., wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Według z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegóławiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

* grunty rolne,

* grunty leśne,

* grunty zabudowane i zurbanizowane,

* użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,

* (uchylony),

* grunty pod wodami,

* tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabytą w dniu 23 listopada 2012 r. nieruchomość, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego oraz wykorzystywaną rolniczo, Wnioskodawca zamierza zbyć na podstawie umowy sprzedaży. W ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jest jako grunty orne (R), pastwiska trwałe (Ps), łąki (Ł) - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz-Ł), (Lz-R), (Lz-Ps), nieużytki (N), drogi (Dr), rowy (W-Ł). Grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza.

Jedna z przesłanek, mówi o stanowieniu gospodarstwa rolnego lub jego części składowej przez zbywaną nieruchomość. Z analizowanego wniosku wynika, że dana nieruchomość wchodzi w skład posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i jest jest wykorzystywana rolniczo. W związku z powyższym przesłanka ta jest spełniona.

Oceniając spełnienie kolejnej przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Jednocześnie utrata charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. nieruchomość osobie, która nabędzie ją w celu utworzenia nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Tak więc, grunty wchodzące w skład nieruchomości będą nadal wykorzystywane rolniczo przez ich nabywcę. Warunek z przesłanki zostanie wykonany.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia utraciła charakter rolny podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że prawo do skorzystania z określonej ulgi przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki.

Analizując ostatnią przesłankę oraz biorąc pod uwagę treść wniosku, należy zauważyć, że grunty wchodzące w skład omawianej nieruchomości, nie stanowią w całości gruntów objętych zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku jasno wynika bowiem, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest część nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę, oznaczonej jako grunty orne (R), pastwiska trwałe (Ps), łąki (Ł) - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz-Ł), (Lz-R), (Lz-Ps), nieużytki (N), drogi (Dr), rowy (W-Ł). Podkreślić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, czyli użytki rolne, w tym grunty orne, pastwiska trwałe, łąki i rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ze zwolnienia nie może skorzystać przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako drogi i nieużytki, gdyż nie stanowią one użytków rolnych ani gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych. W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży tych gruntów, jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.