IPPB4/4511-1100/15-5/MS2 - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data nadania 14 grudnia 2015 r., data wpływu 16 grudnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1100/15-2/MS2 (data nadania 4 grudnia 2015 r., data doręczenia 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup lokalu, który Wnioskodawca będzie wykorzystywał okazjonalnie

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 25 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1100/15-2/MS2 (data nadania 4 grudnia 2015 r., data doręczenia 7 grudnia 2015 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data nadania 14 grudnia 2015 r., data wpływu 16 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 8 października 2009 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego rodzicami, Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zwanej dalej we wniosku: "Nieruchomością"). W dniu 29 sierpniu 2013 r. dokonał sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Wnioskodawca planuje do końca 2015 r., to jest przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonał sprzedaży Nieruchomości, dokonać zakupu jednego, bądź dwóch lokali mieszkalnych przeznaczając na ten cel wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży opisanej powyżej Nieruchomości. Nabywany lokal/lokale położone będą w miejscowości, w której Wnioskodawca posiada już inne lokale mieszkalne. Wnioskodawca planuje wykorzystywać nowo nabywany lokal/lokale na własne potrzeby mieszkaniowe - w przypadku nabycia jednego lokalu planuje zamieszkać w nim wraz z żoną i dziećmi meldując się na pobyt stały w tymże lokalu, w przypadku zaś nabycia dwóch lokali w jednym lokalu będzie zamieszkiwał stale, drugi zaś wykorzystywał okazjonalnie na własne potrzeby mieszkaniowe. Okazjonalne wykorzystywanie drugiego lokalu mieszkalnego oznacza, że Wnioskodawca nie będzie w nim przebywał codziennie, ale okazjonalnie - w zależności od potrzeb. Z lokalu tego korzystać będzie Wnioskodawca, ewentualnie jego najbliższa rodzina, w szczególności lokal może być wykorzystywany na realizację kontaktów z dziećmi z pierwszego małżeństwa Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca rozważa w przyszłości:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło to zbycie zostanie w całości wydatkowany przez Wnioskodawcę na zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, będzie wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło to zbycie zostanie w całości wydatkowany przez Wnioskodawcę na zakup tylko jednego lokalu mieszkalnego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, będzie wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

3. Czy w opisanym stanie faktycznym dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości wydatkowany w całości przez Wnioskodawcę przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło to zbycie, na zakup jednego lub dwóch lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy będzie wolny od podatku dochodowego także w przypadku dokonania następnie sprzedaży jednego lub wszystkich tych lokali mieszkalnych przed upływem pięciu lat od licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło ich nabycie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań Nr 1 i Nr 3 w części dotyczącej nabycia dwóch lokali mieszkalnych i ich sprzedaży. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w październiku 2009 r. w wyniku darowizny prawo własności budynku mieszkalnego. Budynek ten, w sierpniu 2013 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie, został sprzedany.

Stwierdzić należy, że z uwagi na fakt nabycia budynku mieszkalnego w 2009 r. przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli w ustawowym terminie przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który w okresie krótszym niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie przedmiotowej nieruchomości zostanie w całości wydatkowany przez Wnioskodawcę na zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie tzw. "ulgi mieszkaniowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Przepisy ustawy nie regulują co prawda, czy dochody uzyskane ze zbycia nieruchomości celem uzyskania zwolnienia podatkowego mogą być przeznaczone na więcej niż jeden cel mieszkaniowy. Jednakże należy zauważyć, że w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2013 r., IPTPB2/415-540/13-4/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup trzech mieszkań i ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania i jego wyremontowanie".

Na uwagę zasługuje również Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2013 r.,IBPBII/2/415-847/13/MZa. W ocenie organu "własne cele mieszkaniowe należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować, a więc mieszkać."

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, przy zakupie dwóch lokali mieszkalnych, będzie możliwa pod warunkiem, że wszystkie nabyte mieszkania spełnią warunki zwolnienia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131, a więc będą przeznaczone wyłącznie na realizację przez Wnioskodawcę "własnych celów mieszkaniowych". Powyższe, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym będzie miało miejsce. Żaden przepis prawa ani norma zwyczajowa nie zabrania Wnioskodawcy na realizację swoich celów mieszkaniowych naprzemiennie w dwóch odrębnych mieszkaniach.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego nabytego wcześniej w drodze darowizny będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie tzw. "ulgi mieszkaniowej" w przypadku nabycia przed końcem 2015 r. dwóch lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe.

Ad. 3

Dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości wydatkowany w całości przez Wnioskodawcę przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to zbycie, na zakup dwóch lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie tzw. "ulgi mieszkaniowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT także w przypadku dokonania następnie sprzedaży jednego lub wszystkich tych lokali mieszkalnych przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska wskazać należy, że ustawa o PIT nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością nabytą za środki pochodzące ze sprzedaży innej nieruchomości, a objęte zwolnieniem podatkowym. Tym samym, właściciel ma prawo do rozporządzania nabytą nieruchomością w sposób nieograniczony tzn. może ją zbyć i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (...), bowiem ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości (por. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2014 r., ILPB2/415-590/14-2/ES).

Za powyższym przemawia również celowościowa wykładnia przywołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT statuujących przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik postanawia sprzedać nabyty przez siebie za objęte zwolnieniem od podatku środki pochodzące ze sprzedaży innej nieruchomości lokal mieszkalny i kupić nowy, położony w lepszej lokalizacji lub cechujące się innym metrażem. W takiej sytuacji utrata prawa do nabytej ulgi podatkowej byłaby sprzeczna z celowością regulacji wprowadzonych w tym zakresie przez ustawodawcę. W takim bowiem przypadku zaistnieją przesłanki do zwolnienia podatkowego - podatnik dokonał wymaganego ustawą o PIT nabycia lokalu mieszkalnego za środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dalszy obrót tym lokalem nie powinien mieć wpływu na utratę prawa do nabytej ulgi podatkowej w zakresie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, może natomiast stanowić podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży tego lokalu o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie i jednocześnie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym podatnik dokonał sprzedaży tego lokalu nie przeznaczy środków uzyskanych z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny z dnia 8 października 2009 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 29 sierpniu 2013 r. dokonał sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży w 2013 r. nieruchomości nabytej na podstawie umowy darowizny w 2009 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty-jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenie "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia 8 października 2009 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego rodzicami, Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 29 sierpniu 2013 r. dokonał sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawca planuje do końca 2015 r., to jest przed upływem dwóch lat końca roku kalendarzowego, w którym dokonał sprzedaży Nieruchomości, dokonać zakupu dwóch lokali mieszkalnych przeznaczając na ten cel wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży opisanej powyżej Nieruchomości. Nabywane lokale położone będą w miejscowości, w której Wnioskodawca posiada już inne lokale mieszkalne. Wnioskodawca planuje wykorzystywać nowo nabywane lokale na własne potrzeby mieszkaniowe. W przypadku nabycia dwóch lokali w jednym lokalu będzie zamieszkiwał stale, drugi zaś wykorzystywał okazjonalnie na własne potrzeby mieszkaniowe. Okazjonalne wykorzystywanie drugiego lokalu mieszkalnego oznacza, że Wnioskodawca nie będzie w nim przebywał codziennie, ale okazjonalnie - w zależności od potrzeb. Z lokalu tego korzystać będzie Wnioskodawca, ewentualnie jego najbliższa rodzina, w szczególności lokal może być wykorzystywany na realizację kontaktów z dziećmi z pierwszego małżeństwa Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca rozważa w przyszłości w przypadku nabycia w 2015 r. dwóch lokali ze środków pochodzących ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości:

* dokonanie sprzedaży jednego z nabytych lokali, w tym także przed upływem 5 lat od daty ich nabycia,

* dokonanie sprzedaży obydwu nabytych lokali, w tym także przed upływem 5 lat od daty ich nabycia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jeśli w nabytych lokalach mieszkalnych będzie zamieszkiwał tylko Wnioskodawca, to bez wątpienia można będzie mówić o tym, że będzie realizować w nim własne cele mieszkaniowe. Jeśli jednak realizacja celów mieszkaniowych miałaby polegać na tym, że w lokalu mieszkalnym zamieszkają inne osoby niż Wnioskodawca, to cel zwolnienia nie zostanie właściwie zrealizowany.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w przypadku nabycia - w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. nieruchomości - lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca planuje zamieszkać wraz z żoną i dziećmi meldując się na pobyt stały, zatem w lokalu tym będą realizowane własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do kwestii związanej ze sprzedażą przez Wnioskodawcę ww. lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie należy zauważyć, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością. Innymi słowy, właściciel ma prawo do rozporządzania nabytą nieruchomością w sposób nieograniczony, tzn. może ją zbyć i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej w tym przepisie, w przypadku zbycia nieruchomości. W konsekwencji stwierdzić należy, że późniejsze zbycie nieruchomości - w których Wnioskodawca realizował własny cel mieszkaniowy - nie niweczy prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W przypadku zaś wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości - w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. nieruchomości - lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca planuje zamieszkiwać okazjonalnie, w zależności od potrzeb, z którego to lokalu będzie korzystać również najbliższa rodzina Wnioskodawcy, a w szczególności lokal mieszkalny wykorzystywany byłby na realizację kontaktów z dziećmi z pierwszego małżeństwa Wnioskodawcy, to cel zwolnienia nie zostanie właściwie zrealizowany. Lokal mieszkalny będzie wówczas zaspokajać potrzeby mieszkaniowe rodziny Wnioskodawcy i nie wystarczy, że Wnioskodawca zatrzyma się w lokalu mieszkalnym w celu realizacji kontaktów z dziećmi.

Należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca ma jeden lokal, w którym będzie mieszkał stale, to drugi lokal nie jest niezbędny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Powtórzyć należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Podane w zdarzeniu przyszłym okoliczności wskazują, że w drugim zakupionym lokalu Wnioskodawca nie będzie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe, gdyż w celu skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ważne jest, w jaki sposób będzie wykorzystywany nabyty lokal mieszkalny.

W dalszej kolejności odnosząc się do zadanego we wniosku pytania Nr 3, w części dotyczącej zachowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy dla drugiego zakupionego lokalu mieszkalnego, w przypadku sprzedaży tego lokalu, organ podatkowy zauważa, że mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż jak wyjaśniono wyżej - do tego lokalu mieszkalnego nie przysługuje zwolnienie wynikające z ww. przepisu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.