IPPB4/4511-1087/15-4/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2015 r. (data nadania 4 listopada 2015 r., data wpływu 6 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 27 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1087/15-2/JK3 (data nadania 28 października 2015 r., data doręczenia 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny, który jest wynajmowany,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1087/15-2/JK3 z dnia 27 października 2015 r. (data nadania 28 października 2015 r., data doręczenia 30 października 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 3 listopada 2015 r. (data nadania 4 listopada 2015 r., data wpływu 6 listopada 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca dokonał zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego. Z tytułu ww. zbycia uzyskał przychód w wysokości 185.000 zł. Zbyty lokal mieszkalny nabył wspólnie z bratem, w drodze otrzymania spadku i wszedł on w skład majątku osobistego Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem 2 innych lokali mieszkaniowych, nabytych przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży:

1. Lokal nr 1 stanowi w 100% majątek osobisty (nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, niewłączony do wspólnoty majątkowej), obecnie jest on przez Wnioskodawcę wynajmowany, a jego przeznaczenie do osobistego zamieszkania jest planowane w przyszłości. Niniejszy lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, zaciągniętego wyłącznie przez Wnioskodawcę, w 2008 r., tzn. przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży.

2. Lokal nr 2 Wnioskodawca posiada wspólnie z moją małżonką, w ramach wspólnoty majątkowej i obecnie jest on przez Nich zamieszkały na stałe. Niniejszy lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, zaciągniętego wspólnie przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, w 2012 r. tzn. przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży.

Cały uzyskany przychód 185.000 zł. Wnioskodawca planuje przeznaczyć na spłatę kredytów i odsetek od obu zaciągniętych kredytów hipotecznych i tym samym uzyskać pełne zwolnienie z podatku od osób fizycznych (zgodnie z ustawą o podatku od osób fizycznych), co Wnioskodawca odzwierciedlił w odpowiedniej deklaracji PIT za 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spadkodawczyni, Jadwiga S., zmarła dnia 26 stycznia 2013 r. Nabycie spadku zostało stwierdzone decyzją Sądu Rejonowego 15 października 2013 r. W skład masy spadkowej wchodziło wyłącznie prawo własności do lokalu mieszkalnego 67. Masa spadkowa nie obejmowała żadnych innych elementów (środków pieniężnych, innych praw własności, przedmiotów lub zobowiązań). Przedmiotowa nieruchomość została wyłącznie i w całości nabyta w drodze spadku. Spadkodawczyni była jedyną właścicielką (100% udziału/własności) lokalu mieszkalnego i na bazie testamentu, decyzją Sądu Rejonowego (załączone) zostało ono przekazane w drodze nabycia spadku Wnioskodawcy oraz Jego bratu, Mikołajowi J. (po 50% własności).

Wartość udziału w nieruchomości jest w przypadku Wnioskodawcy równa wartości udziału nabytego spadku i wynosi 50%, zgodnie z testamentem spadkodawczyni oraz decyzją Sądu o nabyciu spadku. W związku z powyższym nie wystąpiły jakiekolwiek spłaty czy też dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jest możliwe przeznaczenie całego przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę 2 różnych kredytów (z odsetkami), zaciągniętych na zakup lokali mieszkaniowych opisanych w poz. 68 i tym samym, uzyskanie pełnego zwolnienia z podatku od osób fizycznych...Przykładowo: na spłatę kredytu dot. lokalu Nr 1 kwotę 85.000 zł i dot. lokalu Nr 2 kwotę 100.000 zł.

2. Czy przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu z odsetkami, zaciągniętego na lokal Nr 1 - obecnie wynajmowany, przeznaczony do zamieszkania w przyszłości - spełnia kryterium "zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych" i umożliwia uzyskanie zwolnienia z podatku od osób fizycznych.

3. Czy w przypadku lokalu Nr 2, na który wspólnie z małżonką Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny w ramach wspólnoty majątkowej i w którym obecnie mieszkają, może zaliczyć do wydatków uprawniających do zwolnienia z podatku:

Przykładowo: jeśli w okresie lipiec 2014 - grudzień 2016 pełna suma comiesięcznych spłat kredytu z odsetkami wyniesie 195.000 zł (30 rat po 6.500 zł), to czy cała ta kwota zostaje uznana jako przeznaczona ze środków z odpłatnego zbycia i wtedy uzyskuję zwolnienie z podatku od osób fizycznych czy też będzie to jedynie kwota 97.500 zł (połowa kwoty stanowiącej spłatę kredytu i odsetek).

4. Czy w przypadku lokalu Nr 2, na który wspólnie z małżonką Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny w ramach wspólnoty majątkowej i w którym obecnie mieszkają, może zaliczyć do wydatków uprawniających do zwolnienia z podatku:

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Wedle rozumienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczenie całości przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę 2 różnych kredytów mieszkaniowych zwalnia z zapłaty podatku od osób fizycznych, jeżeli oba kredyty zostały zaciągnięte (tzn. mieszkania są posiadane) w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, i zostaną spełnione pozostałe warunki (przychód zostanie wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, spłacane kredyty zostały zaciągnięte przed momentem uzyskania przychodu ze zbycia itp.)

Ad. 2. Wedle rozumienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest fakt, że przedmiotowy lokal (którego kredyt hipoteczny miałby być spłacany) jest w chwili zakupu kwalifikowany jako lokal mieszkalny, a przychód uzyskany ze sprzedaży będzie wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży. Ustawa nie wskazuje, że kiedy lokal mieszkalny jest wynajmowany, nie spełnia to wymogu własnego celu mieszkaniowego. Innymi słowy, ustawa nie wymaga, aby lokal, którego kredyt będzie spłacany, był zamieszkany przez beneficjenta zwolnienia podatkowego w chwili przeznaczania środków z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu z odsetkami. Możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie reguluje bowiem późniejsze przeznaczenie wcześniej zakupionego lokalu.

Ad. 3 i 4. Wedle rozumienia przepisów, fakt posiadania wspólnoty majątkowej nie oznacza, że regularna spłata raty lub też nadprogramowa spłata kapitału jest automatycznie dzielona i "przypisana" w równej części każdemu z małżonków. Jeśli Wnioskodawca uzyskał do majątku osobistego przychód ze sprzedaży mieszkania, wcześniej nabytego w drodze spadku, i przeznacza go w całości czy to na pełną wysokość raty miesięcznej kredytu czy dodatkową spłatę kapitału, to spełniając inne warunki wymienione w ustawie, uzyskuje przedmiotowe zwolnienie od podatku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w czerwcu 2014 r. Wnioskodawca dokonał zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego. Z tytułu ww. zbycia uzyskał przychód w wysokości 185.000 zł. Zbyty lokal mieszkalny nabył wspólnie z bratem, w drodze otrzymania spadku po zmarłej w dniu 26 stycznia 2013 r. spadkodawczyni. Lokal wszedł w skład majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest właścicielem 2 innych lokali mieszkaniowych, nabytych przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży:

1. Lokal Nr 1 stanowi w 100% majątek osobisty (nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, niewłączony do wspólnoty majątkowej), obecnie jest on przez Wnioskodawcę wynajmowany, a jego przeznaczenie do osobistego zamieszkania jest planowane w przyszłości. Niniejszy lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, zaciągniętego wyłącznie przez Wnioskodawcę, w 2008 r. tzn. przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży.

2. Lokal Nr 2 Wnioskodawca posiada wspólnie z moją małżonką, w ramach wspólnoty majątkowej i obecnie jest on przez nas zamieszkały na stałe. Niniejszy lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, zaciągniętego wspólnie przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, w 2012 r. tzn. przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży.

Cały uzyskany przychód 185.000 zł Wnioskodawca planuje przeznaczyć na spłatę kredytów i odsetek od obu zaciągniętych kredytów hipotecznych i tym samym uzyskać pełne zwolnienie z podatku od osób fizycznych.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "spadek", należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy - Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabył w dniu 26 stycznia 2013 r., tj. w dniu śmierci spadkodawczyni.

Sprzedaż nieruchomości w czerwcu 2014 r. będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Reasumując, regulacja prawna zawarta w ww. przepisie zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku tj. raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego, drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym został sfinansowany zakup konkretnego lokalu.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca planuje przeznaczyć na spłatę kredytów i odsetek od obu zaciągniętych kredytów hipotecznych i tym samym uzyskać pełne zwolnienie z podatku od osób fizycznych. Wnioskodawca jest właścicielem 2 innych lokali mieszkaniowych, nabytych przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży. Lokal nr 1 stanowi w 100% majątek osobisty (nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, niewłączony do wspólnoty majątkowej), obecnie jest on przez Wnioskodawcę wynajmowany, a jego przeznaczenie do osobistego zamieszkania jest planowane w przyszłości. Niniejszy lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, zaciągniętego wyłącznie przez Wnioskodawcę, w 2008 r. tzn. przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży. Lokal nr 2 Wnioskodawca posiada wspólnie z moją małżonką, w ramach wspólnoty majątkowej i obecnie jest on przez nas zamieszkały na stałe. Niniejszy lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, zaciągniętego wspólnie przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, w 2012 r. tzn. przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika".

Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy - jest spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy czyli zaciągniętego na nabycie wymienionych w ww. przepisie nieruchomości i praw. Cel zaciągniętego kredytu musi wynikać z umowy kredytowej. Istotnym jest także to, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy bowiem o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w nabytym za kredyt lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania - w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zadeklarowania zamiaru zamieszkania w nabytych mieszkaniach, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Oba te warunki zostały przez Wnioskodawcę spełnione w przypadku kredytu zaciągniętego na lokal Nr 2, gdyż Wnioskodawca zaciągnął kredyt w 2012 r., a więc przed sprzedażą lokalu mieszkalnego. Wątpliwość pozostaje tylko co do wysokości zwolnienia.

Aby uzyskać odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu - do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

W świetle powyższego przepisu w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawcy, zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków na zakup lokalu mieszkalnego objętego współwłasnością małżeńską, to przychód ten może w całości korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc lokal mieszkalny, który został sprzedany, stanowił majątek odrębny Wnioskodawcy, a uzyskany ze sprzedaży tego udziału przychód Wnioskodawca przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej i w którym zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe (lokal Nr 2), to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawcy zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką na zakup lokalu mieszkalnego, jeśli czynność ta miała miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i istnienia pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej.

Natomiast w odniesieniu do możliwości wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w spadku w 2013 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu Nr 1, który obecnie jest wynajmowany, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu mieszkalnego będzie stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w posiadanym lokalu swoje cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Tymczasem we wniosku Wnioskodawca wskazał, że mieszka w jednym lokalu mieszkalnym a drugi lokal mieszkalny wynajmuje. Skoro tak, to nie można mówić że w obu lokalach mieszkalnych Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny Nr 1 służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych innych osób - najemców i jest źródłem zarobkowania dla Wnioskodawcy jako lokata kapitału. Nie budzi wątpliwości, że wynajmowany lokal mieszkalny nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w lokalu mieszkalnym, w którym mieszka z małżonkiem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca nie może uznać środków ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego Nr 1, który jest wynajmowany.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego nie będzie dla Wnioskodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, które jest wynajmowane. Potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca wynajmując mieszkania nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca miał udział 1/2 powstało po stronie Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Przychodem Wnioskodawcy - zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy - jest 1/2 ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tak obliczony przychód może zostać pomniejszony jedynie o koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na spłatę (regularną lub nadprogramową) kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego wspólnie z żoną na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca mieszka a więc realizuje własny cel mieszkaniowy, będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na spłatę kredytu wraz z odsetkami na nabycie lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca wynajmuje nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.