IPPB4/4511-1082/15-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów związanych z przeprowadzką pracowników i ich rodzin oraz przyznania zasiłku na zagospodarowanie - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów związanych z przeprowadzką pracowników i ich rodzin oraz przyznania zasiłku na zagospodarowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca- Spółka R. (Poland) Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Spółki oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R. (tekst jedn.: np. International Assignment Policy, International transfer Policy) oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującym na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz / lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. W związku z koniecznością przyjmowania przez Spółkę polską pracowników z zagranicy w branżach wysoko wykwalifikowanych, w jakich działa grupa R. zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie R. polska Spółka zatrudniająca pracowników - obcokrajowców pokrywa koszty związane z przeprowadzką ich oraz członków najbliższej rodziny (tzw. "shipment") oraz dokonuje wypłaty dodatku relokacyjnego (zasiłek na zagospodarowanie, tzw. "relocation allowance"). Warunkiem transferu pracownika z zagranicy do pracy w Polsce jest przeniesienie się wraz z najbliższą rodziną (zgodnie z polityką w Grupie R., jest to warunek wpisany do realizacji cudzoziemcowi w kontrakcie).

Spółka w ramach transferu pracownika (przeniesienia służbowego z jednej Spółki z grupy R. do spółki w innym kraju) pokrywa koszty związane z przeprowadzką pracownika delegowanego (i jego rodziny). Świadczenie to ma swoje umocowanie w zakresie oddelegowań pracowników w ramach grupy RB i jest stricte związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów związanych z przeprowadzką pracownika oraz jego rzeczy ruchomych, w związku z transferem. Zasiłek na zagospodarowanie ("relocation allowance") stanowi kwotę wypłacaną jednorazowo przez Spółkę R. kraju oddelegowania tytułem zwrotu pokrycia przez pracownika innych kosztów związanych z wyjazdem za granicę. W przypadku długoterminowego oddelegowania (ok. 2-3 lata), dodatek relokacyjny wynosi równowartość jednego miesięcznego wynagrodzenia pracownika netto.

Kwoty relokacyjne mają służyć do pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem pracownika w nowej lokalizacji (niepokrywanych przez Spółkę bezpośrednio w ramach usług firmy zajmującej się przeprowadzką pracownika), np. wydatków na asystę osoby dostosowującej mieszkanie do wymagań osoby oddelegowanej, wymianę sprzętu elektronicznego, przenosiny rzeczy ciężkich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego/transferowanego (oraz jego rodziny) oraz przyznanie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu/ transferowanemu (w ramach przeniesienia służbowego do pracy w innym kraju) zasiłku na zagospodarowanie (dodatku relokacyjnego) na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Pokrycie kosztów przeprowadzki pracownika przenoszącego się do pracy w Polsce z zagranicy (czy też do pracy za granicę z Polski), jego członków rodziny oraz transport określonych rzeczy ruchomych oraz przyznanie pracownikowi dodatku relokacyjnego na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia. Jest to konsekwencją faktu, że to właśnie na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu biurka, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, ale także w zapewnieniu pomocy pracownikowi w przeniesieniu i zagospodarowaniu w nowym miejscu pracy. Sfinansowanie kosztów przeniesienia, tj. przeprowadzki osób, transportu rzeczy i zagospodarowania się w nowej lokalizacji (czy bezpośrednie, tj. pokrycie faktur firmy relokacyjnej wspierającej pracownika w przeprowadzce), czy też pośrednio, tj. poprzez zasiłek na zagospodarowanie służący jako zwrot kosztów poniesionych przez samego pracownika nie powinno być uznawane za przychód po stronie pracownika, a nawet jeśli by uznać takie pokrycie kosztów za przychód, będzie to przychód do którego stosuje się zwolnienie (kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym) do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f., opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f., źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Spółka powzięła wątpliwości, czy pokrywanie przez nią kosztów przeprowadzki pracownika, członków najbliższej rodziny oraz transportu rzeczy ruchomych, a także zapewnianie dodatku na zagospodarowanie tytułem pokrycia innych kosztów związanych z przeniesieniem służbowym (transferem/oddelegowaniem pracownika) powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Zatem w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

* po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem p.d.o.f.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi mobilnemu dodatku relokacyjnego na pokrycie kosztów związanych z jego przeniesieniem zostało spełnione w interesie pracownika i służy zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść). Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Spółkę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania, tzn. z przewozem rzeczy pracownika z dotychczasowego miejsca zamieszkania do nowego, czy też zagospodarowania w nowym mieszkaniu. W konsekwencji, nie można też stwierdzić, że poprzez otrzymanie powyższego świadczenia w majątku pracownika następuje "zaoszczędzenie wydatków", gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby oddelegowanie nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Wskazane wydatki poniesione przez Spółkę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postacie należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania / transferu do pracy w kraju goszczącym.

Niewątpliwie przeniesienie pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku z oddelegowaniem za granicę jest uciążliwe, stąd przyznanie dodatku relokacyjnego na pokrycie kosztów z tym związanych, zapewniających, choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę (bądź przyjazdu do pracy w Polsce), nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, zakwaterowania, co oznacza że w związku z przeniesieniem musi również skorzystać z przewozu dóbr prywatnych niezbędnych do życia i funkcjonowania. W konsekwencji niezbędne jest przeprowadzka pracownika wraz z rodziną i transportem niezbędnych rzeczy ruchomych i majątku osobistego. W konsekwencji, tego typu wydatki pokrywane przez Spółkę nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z przeprowadzką, przeniesieniem służbowym i zagospodarowaniem spowodowanym oddelegowaniem pracownika,

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie kosztów przeprowadzki osób, transportu rzeczy, a także wypłata dodatku relokacyjnego na pokrycie innych kosztów związanych z przeniesieniem zapewniane pracownikowi, a finansowane przez Spółkę, nie stanowią przychodu po stronie pracownika. Powstanie tych wydatków wiąże się bowiem ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny. Nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Opłacenie kosztów świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka finansuje koszty przeprowadzki i zapewnia dodatek relokacyjny wyłącznie w celu realizacji obowiązków pracowniczych. Przenosiny rodziny są uznawane za warunek sukcesu dobrej adaptacji pracownika w nowym środowisku w obcym dla niego kraju, dlatego w Grupie R.przyjętą zasadę, że transfer pracownika (który może objąć okres nawet do 3-4 lat), następuje pod warunkiem, że pracownik przenosi się wraz z najbliższą rodziną.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/12 stwierdził, że "aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania; noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w. konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych".

Ponadto, celem wsparcia powyższego stanowiska, należy także wskazać na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f., które wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy jest, aby nie traktować świadczeń związanych z przeprowadzką i transportem rzeczy w ramach przeniesienia służbowego jako nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Zatem nawet gdyby pokrywanie kosztów przeprowadzki i przyznanie dodatku relokacyjnego na pokrycie kosztów związanych z oddelegowaniem rozpoznane były jako przychód pracownika ze stosunku pracy, to do tego przychodu znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f.

Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. dotyczy "kwot otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia oraz kwot zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym". W celu dokładnego określenia zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. należy odnieść się do definicji pojęcia pracownika z art. 2 Kodeksu pracy, który stanowi, że "pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę ". Co podkreślił k.w. Baran w komentarzu do Kodeksu pracy artykuł 2 Kodeksu pracy formułuje materialnoprawną definicję pracownika dla całego systemu polskiego prawa pracy. Ma ona charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się zarówno do indywidualnego, jak i zbiorowego prawa pracy" (k.w. Baran, Kodeks Pracy Komentarz, LEX, 2012). Zatem z literalnego brzmienia przepisu w żadnym razie nie można wywodzić, że przepis ten odnosi się tylko do osób mających status urzędników, funkcjonariuszy, czy pracowników służb wojskowych.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie "przeniesienie służbowe" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Dlatego też zdaniem Spółki zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy i stosunków pracy tam też zdefiniowanych. Trafnym wydaje się pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2010), że przymiotnik "służbowy", określający rodzaj "przeniesienia", należy rozumieć przede wszystkim w określeniu potocznym jako "wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy". Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu "służbowym przeniesieniem" będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Podobnie "służbową" jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy p.d.o.f. zawierają również postanowienia zwalniające z opodatkowania (bądź wyłączające ze zwolnienia) przychody otrzymywane przez osoby pozostające w stosunku służbowym (tekst jedn.: np. niezwolnione z opodatkowania są odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia otrzymane przez funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy p.d.o.f.; czy też wolne od opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy p.d.o.f.). Wskazane przepisy mówią wprost o osobach pozostających w stosunku służbowym. Tymczasem, art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. w literalnym brzmieniu odnosi się do pracowników przeniesionych służbowo, a więc nie mówi wprost o funkcjonariuszach pozostających w stosunku służbowym czy też osobach pozostających w stosunku służbowym. W związku z powyższym, należy przyjąć zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, że w sytuacjach, gdy ustawodawca ma zamiar ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do funkcjonariuszy bądź stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich osób pozostających w stosunku pracy), wskazuje to wyraźnie w przepisie, a w razie braku takiego wskazania, zwolnienie to może mieć zastosowanie do wszystkich pracowników.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa o Policji czy ustawa o służbie cywilnej nie posługują się pojęciem "przeniesienia służbowego", do którego odwołuje się ustawa p.d.o.f., lecz "przeniesienia". Wydaje się, że przymiotnik "służbowy" określający rodzaj "przeniesienia" należy rozumieć jako "wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy". Podległość, o której mowa, jest jedną z podstawowych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu "służbowe" będzie każde przeniesienie, które następuje w związku z poleceniem pracodawcy (w odróżnieniu od prywatnej przeprowadzki samego pracownika). Podobnie "służbowa" jest podróż odbywana przez pracownika (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę) na polecenie pracodawcy. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy p.d.o.f. wolne od opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby nie będącej pracownikiem (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy), a w odniesieniu do tego przepisu nigdy nie kwestionowano, że dotyczy on wszystkich pracowników, a nie tylko funkcjonariuszy. A zatem, skoro przepis dotyczący kosztów przeniesienia służbowego odnosi się do pracowników i skoro przepis o dietach również dotyczy pracowników, trudno jest znaleźć racjonalne argumenty przemawiające za tym, że zakres podmiotowy tych przepisów jest różny. Zgodnie więc z zasadami wykładni systemowej należałoby uznać, że także zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. odnosi się do wszystkich pracowników.

Kolejnym argumentem za przyjęciem takiego stanowiska jest fakt, że z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. nie wynika, aby do zastosowania zwolnienia konieczne było, aby obowiązek wypłaty rekompensaty wynikał z odrębnych przepisów ustawowych (wystarczy decyzja pracodawcy). Nie bez znaczenia jest również fakt, że pracownik, zmieniając swoje miejsce pracy na skutek polecenia pracodawcy ponosi dodatkowe koszty (analogiczne do tych ponoszonych przez osobę pozostającą w stosunku służbowym). Uznanie, że jedna osoba (funkcjonariusz) miałaby prawo do korzystania ze zwolnienia, podczas gdy inna, znajdująca się w identycznym położeniu (zwykły pracownik), na podstawie literalnego brzmienia również objęta przepisem art. 21 ust. 1 pkt 14, byłaby pozbawiona takiego prawa, prowadziłoby do rażącego zróżnicowania tych osób, noszącego znamiona dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. odnosi się do kwot otrzymywanych przez pracowników. Nie posługuje się natomiast pojęciem "funkcjonariuszy" lub "urzędników". Zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, jeśli ustawodawca zdefiniował na użytek danej ustawy określone pojęcie (definicja legalna), należy w interpretacji przepisów tego aktu prawnego stosować konsekwentnie tę definicję. Ponadto, również zasady wykładni celowościowej przemawiają za uznaniem, że zwolnienie powinno dotyczyć wszystkich pracowników. Intencją ustawodawcy było uniknięcie opodatkowania w sytuacji, w której pracownik tak naprawdę nie otrzymuje żadnego dochodu w sensie uzyskania przysporzenia majątkowego czy realnej korzyści (zwracane są mu tylko wydatki, które musiał ponieść w związku z przeprowadzką). Zatem odmowa zastosowania zwolnienia do zwrotu kosztów otrzymanego przez pracownika skutkowałaby zwiększeniem jego obciążeń podatkowych bez powstania przysporzenia po jego stronie.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że zapewnienie pracownikowi dodatku relokacyjnego związanego z przeniesieniem i zagospodarowaniem, jak również pokrycie kosztów związanych z transportem mienia do kraju goszczącego w czasie jego oddelegowania/transferu do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Pracownik oddelegowany/transferowany nie otrzymuje jakiegokolwiek "świadczenia", "przysporzenia majątkowego" lub "korzyści" w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., a nawet, jeśli by uznać, że powstałby przychód po stronie pracownika, należałoby zwolnić taki przychód z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.