IPPB4/4511-1050/15-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia dla nabywcy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia zarówno dla dożywotnika jak i nabywcy nieruchomości oraz postępowania urzędu skarbowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 3 października 2011 r. (poświadczenie dziedziczenia), ciotka Wnioskodawcy nabyła w całości, wprost spadek (gospodarstwo rolne) po zmarłych rodzicach. Z uwagi na swój pogarszający się stan zdrowia (nowotwór złośliwy) w dniu 22 kwietnia 2015 przeniosła część własności niezabudowanych nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (grupa podatkowa III) w zamian za zapewnienie dożywotniego utrzymania - świadczenia wynikające z art. 908 Kodeksu cywilnego (umowa dożywocia) - przyjęcie jej jako domownika, dostarczenie jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i ogrzewania, zapewnienie jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienie jej własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Wydanie nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku przeniesienia własności niezabudowanych nieruchomości w zamian za zapewnienie dożywotniego utrzymania (umowa dożywocia) przed upływem 5 lat od daty nabycia powoduje zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10 i 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lub art. 10 ust. 1 pkt 8.

2. Czy któraś ze stron tj. ciotka (zbywca) lub Wnioskodawca (nabywca) w ww. sytuacji jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego.

3. Czy Urząd Skarbowy może wezwać do zapłaty ww. podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy przekazanie niezabudowanych nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, przed upływem 5 lat, w którym nastąpiło jej nabycie, nie występuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Orzecznictwo sądowe jest rozbieżne w kwestii odpłatności umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych przeważa stanowisko, że umowa dożywocia jest umową odpłatną (tak m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 902/10; w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 47/11, w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Ol 450/1).

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego.

Fakt, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia następuje na podstawie umowy odpłatnej nie rozstrzyga jednak jeszcze kwestii, czy można mówić o tym, że spełnione są przesłanki uznania tej postaci zbycia za "odpłatne zbycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji za zbycie rodzące skutki podatkowe, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, sprawienie pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym). Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, a ich wartość i okres w którym mają być spełnione nie są znane w momencie zawierania umowy dożywocia. Gdyby przeliczyć te świadczenia na pieniądze, to ich łączna wartość może być różna w zależności od wielu czynników, (np. od długości życia dożywotnika, wzrostu cen towarów i usług). Umowa dożywocia ma charakter losowy, termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W art. 19 przedmiotowej ustawy ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4) kwota pieniężna.

Określenie w umowne dożywocia wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe, co czyni niemożliwym określenie ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11, stwierdzając: "O przychodzie w znaczeniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Istotą dożywocia jest trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika)."

W związku z brakiem określenia ceny w urnowe dożywocia, rozważyć należy, czy jako przychód z odpłatnego zbycia w przypadku umowy dożywocia, może być uznana wartość rynkowa zbywanej nieruchomości. Stanowisko takie nie jest trafne. Potwierdza ie orzecznictwo sadów administracyjnych

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 w części dotyczącej skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako nabywcy nieruchomości. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Zatem wskazać należy, że dla nabywcy umowa dożywocia stanowi zobowiązanie do dokonywania na rzecz dożywotnika zawartych w umowie świadczeń i do czasu ewentualnego zbycia nabytej na jej podstawie nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył od ciotki, na podstawie umowy dożywocia, część własności niezabudowanych nieruchomości.

Użyte w powyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wyrażenie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co może następować np. w formie umowy sprzedaży lub zamiany.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z tytułu zbycia nieruchomości. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie wymieniono przypadków, w których podatnik nabywa nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, że skutki podatkowe a tym samym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości spoczywa na zbywcy. Podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości płaci zbywca. Oznacza to, że planowane nabycie przez Wnioskodawcę niezabudowanych nieruchomości nie powoduje po jego stronie jako nabywcy konieczności zapłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla Wnioskodawcy, przeniesienie własności niezabudowanych nieruchomości w zamian za zapewnienie dożywotniego utrzymania (umowa dożywocia) przed upływem 5 lat od daty nabycia, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje obowiązku zapłaty 19% podatku dochodowego na podstawie art. 30e ww. ustawy i złożenia zeznania z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.