IPPB4/4511-1022/15-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2015 r. (data nadania 13 października 2015 r., data wpływu 15 października 2015 r.), na wezwanie Nr IPPB4/4511-1022/15-2/MS1 z dnia 7 października 2015 r. (data nadania 7 października 2015 r., data doręczenia 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku.

W związku z brakami formalnymi tut. organ wezwał Wnioskodawczynię pismem Nr IPPB4/4511-1022/15-2/MS1 z dnia 7 października 2015 r. (data nadania 7 października 2015 r., data doręczenia 13 października 2015 r.) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 13 października 2015 r. (data nadania 13 października 2015 r., data wpływu 15 października 2015 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni - Pani Agata T., po śmierci swojego ojca nabyła 14 maja 2014 r. spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza. Ww. data jest datą śmierci spadkodawcy. Z tym dniem, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni nabyła spadek.

Przed śmiercią ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych i elektrycznych. W ramach swojej działalności gospodarczej ojciec nabył nieruchomość niezabudowaną w W., przy ul. P. Na działce tej ojciec wybudował budynek wielorodzinny i w ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych. W dniu śmierci ojca kilka lokali mieszkalnych nie zostało formalnie sprzedanych, w związku z tym Wnioskodawczyni nabyła w spadku lokale mieszkalne, które miały zostać sprzedane przez ojca w ramach jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni, która nabyła nieruchomości w spadku dokonała ich sprzedaży:

1. W dniu 22 grudnia 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z Panem Cezarym A. lokalu mieszkalnego Nr 14 przy ul. P. Lokal ten został sprzedany za kwotę 1.050.000, zł. Nabywca całą cenę zapłacił w latach 2010 - 2013 ojcu Wnioskodawczyni, przed jego śmiercią. Wnioskodawczyni jedynie jako spadkobierczyni po ojcu zawarła formalną umowę sprzedaży.

2. W dniu 7 października 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z Państwem Piotrem P. i Małgorzatą K. - P. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni sprzedała lokal Nr 3 przy ul. P za kwotę 1.045.500, zł. Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą otrzymała od kupujących kwotę 105.000, zł. Z kwoty tej Wnioskodawczyni zapłaciła 29.864,70 zł odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca na wybudowanie budynku. Pozostała część ceny została zapłacona w następujący sposób:

* 841.120, zł zostało zapłacone na rachunek bankowy tytułem spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca Wnioskodawczyni na wybudowanie tej nieruchomości. Spłata tego kredytu była warunkiem dokonania sprzedaży. Nieruchomość była obciążona hipoteką ustanowioną przez bank a ponieważ Wnioskodawczyni nie miała zdolności kredytowej by spłacać ten kredyt to bank nalegał na sprzedaż mieszkań by spłacić zobowiązania,

* 99.380, zł zostało przelane na rachunek Wnioskodawczyni.Ten lokal mieszkalny to pierwotnie miała nabyć od swojego ojca Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem. Do czasu śmierci ojca wpłaciła wraz z mężem na poczet zakupu tego lokalu mieszkalnego 240.000, zł. Po śmierci taty, w związku z koniecznością spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca na wybudowanie tej nieruchomości Wnioskodawczyni została zmuszona do sprzedaży tego lokalu mieszkalnego.

3. W dniu 9 lipca 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z Państwem Van V. i Giang L. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni sprzedała lokal Nr 7 za kwotę 780.000, zł. Kupujący w formie zadatków zapłacili kwotę 400.000, zł ojcu Wnioskodawczyni do dnia jego śmierci. Reszta ceny, tj. 380.000, zł została zapłacona Wnioskodawczyni. Z tej kwoty Wnioskodawczyni spłaciła w wysokości 295.737,18 zł pożyczkę hipoteczną zaciągniętą przez ojca. Spłata tej pożyczki, podobnie jak w przypadku kredytu inwestycyjnego opisanego wyżej, stanowiła warunek dokonania sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w spadku nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez swojego ojca. Sprzedaż nabytych w spadku nieruchomości nie ma zorganizowanego i ciągłego charakteru. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni swojego ojca sfinalizowała jedynie transakcje, które były negocjowane przez jej ojca. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości klientom, którzy byli klientami jej ojca - w związku z tym nie organizowała ona sprzedaży, sfinalizowała jedynie umowy, które miały być zawarte z jej ojcem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy część ceny, którą nabywcy zapłacili przed podpisaniem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy (przed jego śmiercią) rodzi u Wnioskodawczyni powstanie przychodu.

2. Czy spłata kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez spadkodawcę stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.

3. Czy część ceny, którą Wnioskodawczyni zapłaciła swojemu ojcu przed jego śmiercią stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie:

- stanowi przychód jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytej przed upływem 5 lat od jej nabycia) wynosi 19%. Podstawą podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami oraz odpisami amortyzacyjnymi. Kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o nakłady (oczywiście udokumentowane), które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W sytuacji Wnioskodawcy należy ustalić wartość przychodu odrębnie w stosunku do każdej ze sprzedanych nieruchomości:

1. W przypadku lokalu sprzedanego Panu Cezarowi A. Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości uzyskał bowiem ojciec Wnioskodawczyni. Środki te weszły w skład masy spadkowej. Przychodem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni nie otrzymała od Pana Cezarego A. żadnych pieniędzy czy wartości pieniężnych to tym samym nie uzyskała ona przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Cena, którą nabywca zapłacił przed zawarciem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy nie stanowi przychodu dla spadkobiercy.

2. W przypadku nieruchomości sprzedanej Państwu Piotrowi P. i Małgorzacie K. - P. należy przyjąć że przychodem jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - w tym przypadku będzie to kwota 1.045.500, zł pomniejszona o 841.120, zł - czyli koszt spłaty kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty przez ojca Wnioskodawczyni.Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Spłata kredytu inwestycyjnego była warunkiem dokonania sprzedaży, tym samym wydatek ten stanowi koszt odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni nie miała zdolności kredytowej by spłacać ten kredyt. Gdyby Wnioskodawczyni nie dokonała tej sprzedaży to najprawdopodobniej w krótkim czasie bank w związku z zaległościami w spłacie dokonałby zajęcia nieruchomości i dokonał sprzedaży.

W związku z powyższym spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę była warunkiem koniecznym do dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości. Stąd spłata tego kredytu na rachunek banku stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy też uznać, że ten lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła częściowo w drodze kupna, ponieważ zapłaciła ojcu przed jego śmiercią kwotę 240.000, zł na poczet kupna tego lokalu mieszkalnego. W pozostałej części lokal mieszkalny nabyte zostało w spadku. Kwotę 240.000, zł należy więc uznać za koszt uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o nakłady które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). Tym samym część ceny, którą Wnioskodawczyni zapłaciła swojemu ojcu przed jego śmiercią stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

3. W przypadku lokalu sprzedanego Państwu Van V. i Giang L. lokalu za kwotę 780. 000, zł uznać należy, że kwota 400.000, zł, którą kupujący zapłacili ojcu Wnioskodawczyni nie stanowi przychodu. Tym samym przychodem z tej transakcji będzie kwota 380.000, zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, czyli o kwotę 295.737,18 zł.

Tak jak w przypadku nieruchomości opisanej w pkt 2 warunkiem dokonania sprzedaży lokalu była spłata pożyczki hipotecznej, należy więc spłatę tej pożyczki uznać za koszt odpłatnego zbycia. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie więc kwota 84.262,82 zł. Ponieważ w przypadku tej transakcji nie ma kosztów uzyskania przychodu to tym samym przychód będzie równy dochodowi.

Część ceny, którą kupujący zapłacili na rachunek ojca Wnioskodawczyni przed jego śmiercią nie stanowi dla niej przychodu ze sprzedaży. Natomiast spłata pożyczki hipotecznej zawartej przez jej ojca była warunkiem koniecznym do dokonania transakcji sprzedaży - stąd spłatę tej pożyczki należy uznać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww, ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu z możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po ojcu zmarłym dnia 14 maja 2014 r. lokale mieszkalne, które miały zostać sprzedane przez ojca w ramach jego działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez swojego ojca. Sprzedaż nabytych w spadku nieruchomości nie ma zorganizowanego i ciągłego charakteru. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni swojego ojca sfinalizowała jedynie transakcje, które były negocjowane przez jej ojca. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości klientom, którzy byli klientami jej ojca - w związku z tym nie organizowała ona sprzedaży, sfinalizowała jedynie umowy, które miały być zawarte z jej ojcem.

Zatem przedstawione okoliczności, wskazują, że lokale mieszkalne nie zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywana e przez Wnioskodawczynię. Sprzedaż przedmiotowych lokali nie nastąpiła w ramach działalności handlowej wykonywanej przez Wnioskodawczynię w sposób zorganizowany i ciągły. Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż nie następuje w wykonaniu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania u Wnioskodawczyni przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego do Wnioskodawczyni ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, więc dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po ojcu zmarłym dnia 14 maja 2014 r. lokale mieszkalne, które miały zostać sprzedane przez ojca w ramach jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przedmiotowe lokale mieszkalne nabyła w dacie śmierci ojca, tj. w dniu 14 maja 2014 r. Następnie również w 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych.

Zatem sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych w 2014 r. stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż lokali mieszkalnych nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży lokali mieszkalnych w 2014 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do sytuacji, kiedy cena za przedmiotowy lokal Nr 14 została zapłacona ojcu Wnioskodawczyni a Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zawarła formalną umowę sprzedaży. Wyjaśnić należy, że ojciec Wnioskodawczyni otrzymał całą cenę za lokal, jednak nie zawarł umowy sprzedaży wywołującej skutek podatkowy i nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Zawarcie umowy przeniesienia własności nastąpiło dopiero przez Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię. Tym samym dokonana przez Wnioskodawczynię czynność prawna polegająca na zawarciu umowy przeniesienia własności nieruchomości wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni implikuje po jej stronie określone skutki podatkowe - na Wnioskodawczyni jako przenoszącym własność nieruchomości na nabywcę ciąży obowiązek uiszczenia 19% podatku dochodowego z tego tytułu. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości i w jakiej dacie, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, jeżeli tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Analogicznie do powyższego należy odnosić się do sytuacji sprzedaży lokalu Nr 7, kiedy nabywcy w formie zadatków uiścili ojcu Wnioskodawczyni część ceny sprzedaży, a Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zawarła umowę w formie aktu notarialnego i otrzymała pozostała część ceny. Jak wyjaśniono powyżej obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność na nabywcę. Zatem w tej sytuacji na Wnioskodawczyni również ciążył będzie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego również od kwoty zadatku otrzymanego przez ojca.

Należy przy tym wyjaśnić, że zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Stosownie do powyższego, skoro zadatek służy zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego i, co do zasady, aż do momentu wykonania umowy może podlegać zwrotowi, to nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn z tej przyczyny, że aż do czasu wykonania umowy nie ma charakteru przysporzenia po stronie otrzymującego zadatek. Tym samym, na gruncie rozpatrywanej sprawy, kwoty zadatku jakie otrzymał spadkodawca, wobec faktu, że nie zawarł on umowy rozporządzającej a więc przenoszącej własność, nie została pozbawiona charakteru zwrotnego, a więc nie będąc po jego stronie trwałym przysporzeniem nie stanowiła masy spadkowej i nie mogła podlegać przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku gdy Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 4a ww. ustawy nie powinna była zostać wykazana jako kwota zwolniona. Innymi słowy, zadatek, skoro miał charakter świadczenia mogącego podlegać zwrotowi aż do wykonania umowy zobowiązującej a umowa ta nie zdążyła być wykonana za życia spadkodawcy, to nie zwiększał on majątku spadkodawcy. Jego zatrzymanie było bowiem uzależnione od dodatkowych okoliczności, które przed śmiercią spadkodawcy nie zaistniały. Skoro tak, to zadatek nie mógł stanowić masy spadkowej. Tym samym do zadatku nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podkreślić również należy, że w sytuacji gdy sprzedaży dokonuje spadkobierca w wyniku zobowiązania zawartego przez spadkodawcę, nie może dochodzić do sytuacji, w której kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych, spadkobierca pomniejszał będzie o kwotę otrzymanego przez spadkodawcę zadatku skoro, jak dowiedziono powyżej, kwota zadatku nie może stanowić kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skoro zadatek nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn bo mając zwrotny charakter nie wszedł do masy spadkowej, to jego wykazanie do opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w niczym nie wpływa na wartość przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Następnie odnosząc się do możliwości uznania za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca Wnioskodawczyni na wybudowanie budynku, w którym znajdują się przedmiotowe lokale, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni w tej kwestii również należy uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Zatem spłata zobowiązań finansowych ani długów, w przedmiotowej sytuacji spłata kredytu inwestycyjnego, nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomość, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawczyni musiałaby spłacić nawet gdyby nie sprzedawała nabytych nieruchomości.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że spłata kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobiercę, w żaden sposób nie mieści się także w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie można zgodzić się także z Wnioskodawczynią w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty, którą Wnioskodawczyni wpłaciła ojcu wraz z mężem na poczet zakupu lokalu Nr 3.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nie można uznać, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal Nr 3 częściowo w drodze kupna, a częściowo w drodze spadku. W przedmiotowej sytuacji nie nastąpiło bowiem przeniesienie własności nieruchomości, zatem Wnioskodawczyni nie nabyła tego lokalu w drodze kupna. Wobec powyższego kwota wpłacona ojcu na poczet zakupu lokalu Nr 3 nie jest kosztem nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, gdyż nabycie prawa do tego lokalu nastąpiło w spadku, zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.