IPPB4/4511-1014/15-2/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej daty nabycia nieruchomości,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni chciałaby w 2015 r. zawrzeć ze swoją córką Małgorzatą P. umowę dożywocia w zamian za dożywotnią pomoc i opiekę z uwagi na postępującą, nieuleczalną chorobę (zanik mięśni). Umową dożywocia objęte byłoby mieszkanie Nr 22 w W. przy ul. W., w którym Wnioskodawczyni zamieszkała wraz z mężem i dziećmi w 1970 r. na podstawie przydziału decyzją spółdzielni mieszkaniowej z dnia 1 grudnia 1989 r. Wnioskodawczyni oraz jej mężowi przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego na zasadach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 16 stycznia 1996 r. Spadek po nim (obejmujący mieszkanie w W. przy ul. W. m. 22) nabyli: Wnioskodawczyni oraz jej syn i córka w udziałach po 1/3 części (postanowienie Sądu Rejonowego Wydz. I Cywilny z dnia 23 sierpnia 1996 r.). W dniu 2 listopada 1997 r. zmarł syn Wnioskodawczyni Andrzej K. R. pozostawiając córkę Annę A. z domu R. W 2009 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do sądu o dokonanie działu spadku po zmarłym mężu wraz z podziałem majątku. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 15 września 2009 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Nr 22 przy ulicy W. w W. przyznane zostało Wnioskodawczyni na wyłączność bez żadnych spłat na rzecz Małgorzaty P. i Anny A. Księga wieczysta dla ww. lokalu prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, w której w dziale II jako uprawniona z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr 22 przy ul. W. w W. wpisana jest Wnioskodawczyni. Działy III i IV Księgi Wieczystej żadnych wpisów ani wzmianek o wnioskach nie zawierają. W dniu 3 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny ustanawiający odrębną własność lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Która data jest datą nabycia mieszkania w związku z pięcioletnim okresem, po upływie którego nie płaci się podatku dochodowego.

2. Czy gdyby Wnioskodawczyni w 2015 r. przekazała swoje mieszkanie swojej córce w ramach umowy dożywocia, to czy będzie ona zwolniona z podatku dochodowego 19% od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Na podstawie interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, które znajdują się w internecie: Nr IPPB1/415-486/14-2/JB Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Nr ILBP2/415-5915/13-2/TR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Wnioskodawczyni uważa, że przekazując córce mieszkanie w formie umowy dożywocia nie powinna płacić podatku dochodowego, ponieważ prawo do całego mieszkania (mającego status: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) nabyła w 2009 r. i 5 letni termin, po którym nie ma obowiązku płacenia 19% podatku dochodowego upłynął w 2014 r. Zdaniem Wnioskodawczyni w 2014 r. została zmieniona forma prawa własności lokalu mieszkalnego natomiast uprawnienia właścicielskie umożliwiające pełne dysponowanie mieszkaniem nabyła w 2009 r. Wnioskodawczyni uważa, że według ww. interpretacji nabycie następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W przypadku Wnioskodawczyni jest to 2009 rok, kiedy postanowieniem sądu przyznano jej mieszkanie na wyłączność bez żadnych spłat. Wnioskodawczyni wie, że umowa dożywocia wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości mieszkania.

Wnioskodawczyni prosi o informację, czy jej interpretacja daty nabycia mieszkania jest właściwa i czy nie będzie obciążona 19% podatkiem dochodowym przekazując w 2015 r. mieszkanie swojej córce umową dożywocia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej daty nabycia nieruchomości,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodą wszystkich spadkobierców. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić na mocy umowy pomiędzy wszystkimi spadkobiercami lub na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nabyła swoje udziały w nieruchomości stopniowo, bowiem w 1989 r. nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a w wyniku spadkobrania w 1996 r. nabyła wraz z pozostałymi spadkobiercami udział należący do męża. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 15 września 2009 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało przyznane Wnioskodawczyni na wyłączność bez żadnych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

Podkreślić w tym miejscu należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy - Kodeks cywilny - "Własność i inne prawa rzeczowe".

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego.

W sytuacji, w której Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na wyłączność, a następnie nastąpiło ustanowienie prawa odrębnej własności tego lokalu, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu, potrzebną do obliczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższych uregulowań prawnych, stwierdzić należy, że ustanowienie w 2014 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło stopniowo.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2015 r. chciałaby zawrzeć ze swoją córką umowę dożywocia i przekazać jej swój lokal mieszkalny.

Zgodnie z treścią art. 908 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawczyni nabyła prawo do przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 1989 r., 1996 r. i 2009 r. Zatem 5 - letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął odpowiednio z końcem 1994 r., 2001 r. i 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, przekazanie lokalu mieszkalnego w 2015 r. na podstawie umowy dożywocia po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest rok 2009, gdyż jak wcześniej wskazano, prawo do tego lokalu Wnioskodawczyni nabyła stopniowo w różnych latach, tj. w 1989 r., 1996 r. i 2009 r. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.