IPPB4/4160-65/11-2/JK

W związku ze skargą z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2011 r. Nr IPPB4/415-501/11-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości na terenie Szwecji, doręczoną w dniu 30 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2011 r. Nr IPPB4/415-501/11-4/JK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana B. B., z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data nadania 29 sierpnia 2011 r., data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-501/11-2/JK (data nadania 18 sierpnia 2011 r., data doręczenia 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości na terenie Szwecji - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2011 r. Nr IPPB4/415-501/11-4/JK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 3 września 2003 r. podpisali przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w T. W tym samym dniu Wnioskodawca wraz z małżonką zameldował się pod wyżej wskazanym adresem. W dniu 6 stycznia 2004 r. podpisana został umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o którym mowa powyżej. Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy lokal objęty jest wspólnością majątkową małżeńską. Wnioskodawca właścicielem (współwłaścicielem) mieszkania ("Mieszkanie") był do końca lipca 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką przeniósł cały ośrodek życiowy do Szwecji. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca postanowił wraz z małżonką sprzedać mieszkanie położone w T., natomiast pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży mieszkania przeznaczyć na zakup nieruchomości położonej w Szwecji. Wnioskodawca został pierwotnie poinformowany przez pracownika polskiego urzędu skarbowego o możliwości zainwestowania środków ze sprzedaży nieruchomości w innym kraju unijnym, a tym samym zwolnieniu z konieczności zapłacenia 10% podatku dochodowego. Jednakże po zbyciu nieruchomości w Polsce i nabyciu domu w Szwecji (wraz z małżonką), stanowisko pracownika urzędu skarbowego, uległo zmianie i Wnioskodawca został postawiony wobec konieczności uiszczenia podatku. Mając na uwadze powyższe podatek został zapłacony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwe było skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości w T. zważywszy, że przychód ten przeznaczono na nabycie nieruchomości w Szwecji, a wobec uiszczenia podatku, czy podatek ten powinien zostać zwrócony Wnioskodawcy.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej ustawa), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu tylko na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże interpretacja tego przepisu w zakresie odniesienia zwolnienia podatkowego tylko do nabycia nieruchomości na terenie Polski jest sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego, na co wskazuje linia orzecznicza.

Przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy został uchylony, jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem do Wnioskodawcy nadal ma zastosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu. Zdaniem Wnioskodawcy wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na nabycie: budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udział w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego - na terytorium Szwecji, pozwalało na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r.

Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno zbycie nieruchomości położonej w T., jak i nabycie nieruchomości położonej w Szwecji, miały miejsce po dniu 1 maja 2004 r., czyli po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonana w zgodności z prawem europejskim.

Powyższe wynika z faktu, iż na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio bądź wymaga wdrożeniu do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż mając na uwadze orzecznictwo krajowe, a także stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy uznać, iż prawo wspólnotowe zabrania różnicowania sytuacji prawnej podatnika w razie zbycia nieruchomości ze względu na to, czy nabyta kolejna nieruchomość położona jest w jego kraju, czy tez w innym kraju Unii Europejskiej.

"Zgodnie z art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samych Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Natomiast z art. 39 TWE wynika zasada swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym samym tytule III art. 43 ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej - do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty".

Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska vs. Republika Portugalii, prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków na nabycie innej nieruchomości w Portugalii, narusza zasady prawa wspólnotowego. Powyższe uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą z mocy art. 18, 39 i 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o EOG, państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, nie miał zastosowania do niego art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy w zakresie sprzecznym z prawem wspólnotowym, tj. w zakresie uniemożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia z powodu przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości położonej w T. na zakup nieruchomości położonej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a wobec tego był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak podkreślono w orzecznictwie ETS uzależnienie przyznania zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem nabycia nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stawia w niekorzystnej sytuacji podatników, którzy zamierzają przenieść swoje miejsce zamieszkania do innego kraju Unii Europejskiej, co narusza art. 39 WE, art. 43 WE, art. 28 i 31 porozumienia o EOG. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe wynika także ze stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2059/09 zgodnie z którego tezą "Po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii".

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - sygn. akt III SA/Wa 1315/09 - oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1357/07 (LEX Nr 467325) uznając, iż "podatnikowi przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomości położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej". Według sądu, przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym podatku od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i art. 43 TWE". Podobne wnioski wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 942/09, z którego wynika, że "jeżeli prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej - do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu".

Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nabywając wraz z małżonką w 2009 r. dom w Szwecji powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia domu w Polsce, a zatem powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego a takie naruszenia istnieje niewątpliwie, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady i niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela. Tym samym w związku ze sprzedażą nieruchomości w T. oraz zakupem nieruchomości w Szwecji, w ocenie Wnioskodawcy korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego podatku dochodowego określonego w ustawie o podatku dochodowym.

Wobec wskazania przez właściwe organy podatkowe konieczności uiszczenia podatku, z uwagi na nabycie nieruchomości na terenie Szwecji, pomimo korzystania ze zwolnienia podatkowego, Wnioskodawcy należy się zwrot podatku uiszczonego. Ponieważ podatek został zapłacony na skutek zmiany wcześniejszego stanowiska pracownika urzędu skarbowego, zdaniem Wnioskodawcy należy traktować go jako nadpłatę (nienależnie zapłacony podatek) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z komentarza do art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, ze podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy). Nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Przyczyną powstania nadpłaty było przekonanie podatnika, że to, co zapłacił, było realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Nadpłata była uiszczona na rzecz organu podatkowego.

Wnioskodawca wnosi zatem o wskazanie, czy jego interpretacja przepisu art. 14e cytowanej ustawy, nakazująca uwzględnianie orzecznictwa sądów polskich, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest słuszna. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz aktualne orzecznictwo sądów jest potwierdzeniem, iż przedmiotowy podatek uiszczony przez Wnioskodawcę i jego małżonkę jest nadpłatą w rozumieniu cytowanego przepisu i winien podlegać zwrotowi.

W dniu 28 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał dwie interpretacje indywidualne. Interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-501/11-4/JK dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości na terenie Szwecji, oraz interpretację Nr IPPB4/415-501/11-5/JK dotyczącą Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zwrotu zapłaconego podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. Nr IPPB4/415-501/11-4/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania do przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Szwecji, bowiem przychód ten nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w treści art. 28 ustawy.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 30 września 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wskazał, iż swoje stanowisko szczegółowo wyraził we wniosku doręczonym Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 czerwca 2011 r., które oparte zostało o przepisy prawa w tym także prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącego wyrażony przez niego w pełni słuszny pogląd, winien zostać podzielony przez organ dokonujący interpretacji indywidualnej. Tymczasem stanowisko zaprezentowane w treści interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pozostaje sprzeczne z prawem polskim, unijnym oraz nie uwzględnia orzecznictwa sądów, które Wnioskodawca wskazał w swoim wniosku, a które to orzecznictwo odnosi się do stanów faktyczno - prawnych analogicznych do tych, które były przedmiotem wniosku. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uznał, iż wezwanie jest w pełni zasadne wobec niewłaściwej interpretacji indywidualnej dokonanej przez organ w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości na terenie Szwecji i stwierdzenia, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. Nr IPPB4/415-501/W/11-8/JK. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 15 listopada 2011 r.

W dniu 14 grudnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pełnomocnik Pana. B B. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. Nr IPPB4/415-501/11-4/JK.

Powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. zarzucono:

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o:

Zdaniem Strony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. nie przedstawiono żadnego merytorycznego argumentu, który znalazłby oparcie w obowiązujących przepisach (także prawa wspólnotowego) w zakresie stanu faktyczno - prawnego przedstawionego we wniosku. Skarżący wskazuje, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu tylko na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże interpretacja tego przepisu w zakresie odniesienia do zwolnienia podatkowego tylko do nabycia nieruchomości na terenie Polski jest sprzeczna z przepisami Prawa wspólnotowego, na co wskazuje linia orzecznictwa. Skarżący podkreśla, iż dokonał we wniosku szczegółowej analizy przepisów wskazując także, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy został wprawdzie uchylony, jednakże w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Skarżącego, ma nadal do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu. Skarżący uważa, iż wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na nabycie: budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - na terytorium Szwecji, pozwalało na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r.

Skarżący podkreśla, że zarówno zbycie nieruchomości położonej w T., jak i nabycie nieruchomości położonej w Szwecji miały miejsce po dniu 1 maja 2004 r. czyli po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonana w zgodności z prawem europejskim. Powyższe wynika z faktu, że na mocy Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Skarżący wskazał we wniosku, iż mając na uwadze orzecznictwo krajowe a także stanowisko ETS, należy uznać, że prawo wspólnotowe zabrania różnicowania sytuacji prawnej podatnika w razie zbycia nieruchomości ze względu na to, czy nabyta kolejna nieruchomość położona jest w kraju, czy też w innym kraju Unii Europejskiej.

Zdaniem Organu wyrażonym w uzasadnieniu do zaskarżanej interpretacji indywidualnej, przepisy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako odstępstwo od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, a wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, zaś enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy Skarżący nie zgadza się z tak wyrażonym stanowiskiem, gdyż w konsekwencji taki tok rozumowania prowadzi do bezprawnych wniosków, iż zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miało zastosowania do przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Szwecji. Zdaniem Skarżącego, w wydanej interpretacji nie uznano przepisów prawa wspólnotowego pomimo ściśle określonej daty akcesji Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Natomiast z art. 39 TWE wynika zasada swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym samym tytule III art. 43 ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Zdaniem Skarżącego, w uzasadnieniu do wydanej interpretacji indywidualnej nie wzięto wogóle pod uwagę, dokonując tym samym błędnej wykładni prawa wspólnotowego, iż żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak i wtedy gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Skarżący uważa, że wogóle nie wzięto pod uwagę w wydanej interpretacji, że jeśli prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty.

W tym miejscu Skarżący dodaje, że konieczność respektowania przez polskie sądy i inne organy władzy publicznej prawa unijnego została wskazana wprost w sprawie rozpoznanej przez ETS. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 26 października 2006 r. (C-345/2005) Komisja Europejska vs. Republika Portugalii, prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugalii, narusza zasady prawa wspólnotowego. Powyższe uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą z mocy art. 18, 39 i 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o EOG, państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

Skarżący zarzuca błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazuje, że w jego ocenie, nie miał zastosowania do niego art. 21 ust. 1 pkt 32 w zakresie sprzecznym z prawem wspólnotowym tj. w zakresie uniemożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia z powodu przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości położonej w T. na zakup domu w Szwecji, a wobec tego był on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak podkreślono w orzecznictwie ETS uzależnienie przyznania zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem nabycia nieruchomości na terenie Polski stawia w niekorzystnej sytuacji podatników, którzy zamierzają przenieść swoje miejsce zamieszkania do innego kraju Unii Europejskiej co narusza przepisy art. 39 WE, art. 43 WE, art. 28 i 31 porozumienia o EOG. Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołał się na liczne orzeczenia zarówno polskich sądów jak i ETS z których wprost wynika, że powyższe stanowisko jest niezgodne z żadnym ze wskazanych orzeczeń. Dla przykładu wskazuje się, że Skarżący powoływał się we wniosku m.in. na wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r. (II FSK 2059/09), orzeczenie WSA w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 1315/09) oraz na wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1357/07 (LEX Nr 467325) jednak w wydanej interpretacji indywidualnej, wogóle nie odniesiono się do ich treści. Z jednej strony brak odniesienia się do orzeczeń jest zrozumiały ze względu na nieprawidłowe stanowisko, które zajmuje Organ bezprawnie uznający, że nabycie nieruchomości poza Polską nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu podatkowemu. Pogląd taki musi jednak zostać bezwzględnie zakwestionowany, gdyż jego propagowanie zaprzecza w istocie faktowi członkowstwa Polski w Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącego powyższy pogląd wskazuje jakby członkowstwo Polski w UE było jedynie "częściowe". Takie stanowisko nie może jednak ostać się w państwie prawa respektującym prawo krajowe i wspólnotowe, potwierdzeniem czego są licznie wydane w tej sprawie orzeczenia. Zupełnie niezrozumiała dla Skarżącego jest ta część uzasadnienia interpretacji, w której powołano się jedynie na "zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa istniejącego we wspólnocie" (str. 8, ostatni akapit interpretacji), a także wskazuje się na przepisy prawa międzynarodowego między RP i Szwecją przy jednoczesnym pominięciu zasadności stosowania prawa wspólnotowego (str. 5, ostatni akapit interpretacji). Jak wynika to z cytowanego we wniosku orzeczenia NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. (II FSK 2059/09) po 1 maja 2004 r. obywatelom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost (bezpośrednio) do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Skarżący podkreśla fakt, że uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy ale też organ administracji podatkowej. Zatem organ podatkowy powinien być świadomy tego, że Skarżący powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób w jaki byłby potraktowany w razie nabycia mieszkania w Polsce. Stanowisko reprezentowane przez Organ nie może się ostać, gdyż jest ono sprzeczne z linią orzecznictwa prezentowaną przez Sądy krajowe jak i Trybunał Sprawiedliwości.

Wskazane powyżej zarzuty wobec uzyskanej interpretacji indywidualnej z 28 września 2011 r. jak również niezrozumiała argumentacja, zaprzeczająca zarówno przepisom dotyczącym przedmiotowej sprawy oraz odnoszenie się w interpretacji do różnych (niezwiązanych ze sprawą) zagadnień w zakresie podatków od osób fizycznych przy konsekwentnym unikaniu odniesienia się do treści przytoczonych wyroków, uzasadniają wnoszenie Skarżącego o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. w całości. Zdaniem Skarżącego nabywając wraz z żoną w 2009 r. dom w Szwecji powinien być on przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia domu w Polsce, a zatem powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego, a takie naruszenie ma miejsce niewątpliwie, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady i niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela. Wobec wskazania przez właściwe organy podatkowe konieczności uiszczenia podatku, z uwagi na nabycie nieruchomości na terenie Szwecji, pomimo korzystania ze zwolnienia podatkowego, Skarżącemu należy się zwrot uiszczonego podatku.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości na terenie Szwecji - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 6 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Umowy).

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło w styczniu 2004 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa powyżej nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując więc, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości w Szwecji.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.