IPPB4/4160-50/11-2/JK2

W związku ze skargą z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2011 r. Nr IPPB4/415-468/11-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, doręczoną w dniu 22 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2011 r. Nr IPPB4/415-468/11-2/JK2, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pani R. B., z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2011 r. Nr IPPB4/415-468/11-2/JK2, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy o przekształceniu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz z mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem umowy majątkowej małżeńskiej. W dniu 9 marca 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży razem z mężem zbyła przedmiotowe mieszkanie. W mieszkaniu tym zameldowany był na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tylko Jej mąż. Wnioskodawczyni nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu.

Wnioskodawczyni złożyła zeznanie roczne za rok 2007, w którym wykazała podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będąc przekonana, iż skoro w lokalu mieszkalnym zameldowany był tylko jej małżonek, to ona nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni wskazała:

Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno przez Nią jak i Jej męża. Dla uzyskania zwolnienia przychodu ze zbycia lokalu wystarczającym jest, że tylko jej mąż był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wnioskodawczyni zaznacza, iż stanowisko takie prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 949/09. W wyroku tym Sąd po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów uznał, iż"prawidłowe jest rozumowanie Sądu I instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowania również do małżonka, który tego warunku nie spełnia."

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawczyni ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego za rok 2007 oraz otrzymania zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku.

W dniu 19 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-468/11-2/JK2, uznając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r. Nr IPPB4/415-468/11-2/JK2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni i stwierdził, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. "ulgi meldunkowej", ponieważ nie spełniła wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym będzie podlegał u Wnioskodawczyni dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego mieszkania, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, odpowiadający wysokości udziału Wnioskodawczyni w wartości wspólnego mieszkania, ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 22 lipca 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. organu Strona pismem z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. organu 25 lipca 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zgodziła się z wydaną przez tut. Organ interpretacją i wskazała, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w sprzedawanym mieszkaniu daje prawo do ulgi meldunkowej drugiemu małżonkowi. Zdaniem Strony wynika to z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ponadto przepis ten nie stwierdza, aby warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. W związku z powyższym według Strony mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko Jej mąż to zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do Niej, która tego warunku nie spełnia. Strona jednoczenie podkreśliła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony i niezgodny z literalnym brzmieniem dokonuje interpretacji przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Jej niekorzyść. W podsumowaniu Strona wskazała, że potwierdzeniem stanowiska są również wyroki prezentowane nie tylko przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale również przez wojewódzkie sądy administracyjne, które uchylają podobne interpretacje, np. Wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. I Sa/GL 111/11. Następnie Strona wniosła o uznanie Jej stanowiska prezentowanego we wniosku o interpretację za prawidłowe.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 19 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-468/W/11-4/JK2. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 25 sierpnia 2011 r.

W dniu 12 września 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pani R. B. zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r. Nr IPPB4/415-468/11-2/JK2.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

* przepisów materialnego prawa podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), cytowanej dalej jako p. d.o. f.,

* naruszenie norm postępowania w tym art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej zwaną o. p. poprzez nie przyjęcie przepisów z innych gałęzi prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na wydaną interpretację.

Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty Strona wniosła o:

Na wstępie Strona Skarżąca przytoczyła przebieg postępowania w sprawie, a następnie dokonała uzasadnienia zarzutów w niżej przedstawiony sposób.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Według Strony Skarżącej zapis ust. 21 art. 21 p.d.o.f. wskazuje, iż zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w odpowiednim urzędzie skarbowym. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 p.d.o.f., co wymaga podkreślenia, zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ponadto Strona Skarżąca wskazała, iż art. 21 p.d.o.f. zawierający katalog zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126 zwalnia z podatku dochodowego przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ustawodawca wprowadzając wymienioną ulgę uzależnił skorzystanie z niej od spełnienia określonego warunku, tj. podatnik dokonujący jego sprzedaży powinien być zameldowany w lokalu stanowiącym przedmiot zbycia przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Strona Skarżąca zaznacza, iż w świetle art. 21 ust. 22 p.d.o.f zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zdaniem Strony Skarżącej, z treści powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienie dotyczy danego lokalu jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f., tj. podatnik dokonujący sprzedaży lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 22 p.d.o.f. zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków, a zatem zwolnienie jest możliwe niezależnie od tego czy współmałżonek spełnił hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 126, tj. czy sam był zameldowany przez wymagany okres. Strona Skarżąca wskazuje, iż wystarczające jest więc dla tego zwolnienia, aby jeden z małżonków spełnił ten warunek. Jakakolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22 p.d.o.f. Strona Skarżąca uważa, iż gdyby celem ustawodawcy było, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków, to wówczas przepis art. 21 ust. 22 p.d.o.f. brzmiałby inaczej, nadto, wyraźnie na to wskazując. Nieuprawnione jest więc interpretowanie przepisu art. 21 ust. 22 przytaczanej ustawy w sposób rozszerzający na niekorzyść podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a działającego w imieniu Ministra Finansów RP. Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej zastosował więc wykładnię przepisów prawa w taki sposób, który w danym momencie jest z jego punktu widzenia odpowiedni, mimo znanej stabilnej już linii orzeczniczej.

Strona Skarżąca zwraca również uwagę, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją por non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Takiej właśnie interpretacji dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający poprzez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku w imieniu Ministra Finansów.

Biorąc więc pod uwagę gramatyczne znaczenie art. 21 ust. 22 p.d.o.f. Strona Skarżąca uważa, że w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi wspólność majątkową małżeńską, ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie do obojga małżonków. Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdy w lokalu zameldowany był przez wymagany okres tylko jeden z małżonków, także drugi może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli oboje małżonkowie spełniają pozostałe warunki ulgi. Sformułowanie "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie, a nie rozdzielnie. Przepis ten nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, lub też, że spełnienie warunków zwolnienia (w tym wymogu zameldowania) przez jednego z małżonków nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego małżonka. Takie dodatkowe warunki nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy. Prezentowany wniosek daje się wyprowadzić także stosując podstawową wykładnię tekstu prawniczego tzn. wykładnię językową. Wykładnia ta odwołuje się do analizy językowej danego przepisu. W niniejszej sprawie trzeba więc jednoznacznie stwierdzić, iż skoro ustawodawca podatkowy nie stawia wymogu, aby do skorzystania z ulgi podatkowej konieczne było zameldowanie obojga małżonków - to tym bardziej nie może tego wymagać organ podatkowy stosujący prawo. Odmienne stanowisko byłoby naruszeniem wykładni językowej, od której odstępstwa możliwe są tylko w sytuacji, gdyby wykładnia ta prowadziła do absurdalnych skutków. Odmienna interpretacja sprzeczna byłaby także z zasadą wykładni tekstu prawnego, zgodnie z którą jednoznacznych i jasnych postanowień ustawy się nie interpretuje (ciara non sunt interoretara). Nadto Strona Skarżąca wskazuje, że wprawdzie w innych postępowaniach dotyczących innych podatników, lecz identycznych podstaw prawnych i faktycznych Sądy podzieliły prezentowaną przez Skarżącą argumentację, stwierdzając, że nie można przyjąć twierdzenia organów podatkowych za prawidłowe, gdyż w takim przypadku przepis art. 21 ust. 22 p.d.o.f. byłby zbędny, a nie można przecież przyjąć, że jakikolwiek zapis ustawy jest zbędny lub pozbawiony sensu, czy znaczenia prawnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f nie stawia więc wymagania, aby małżonkowie mogli skorzystać z ulgi podatkowej - to muszą oboje być zameldowani w danym lokalu. Dodatkowo podnieść trzeba, iż w małżeństwie Państwa B. panuje ustrój wspólności majątkowej. Zgodnie z przepisem art. 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. nr 59 z późn. zm.), cytowanej dalej jako k.r.o. małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Przepis art. 36 § 2 k.r.o. stanowi, iż każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym Przepis art. 43 K.ro. stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Skoro więc p.d.o.f. nie stawia warunku konieczności zameldowania obojga małżonków, aby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej - biorąc pod uwagę wnioski płynące z zasad przedstawionych z ww. przepisów k.r.o., wskazać trzeba, iż jeżeli warunki ustawowe uzyskania ulgi spełnia jedno z małżonków to może z niej również skorzystać drugie z małżonków. Oczywistym jest więc to, iż skoro małżonków B. obejmuje ustrój wspólności ustawowej tzn. nie zawarli oni umów majątkowych małżeńskich ograniczających majątek wspólny, ani nie zostało orzeczone w stosunku do żadnego z małżonków orzeczenie sądu kreujące ustrój rozdzielności majątkowej - przy założeniu, iż mają oni równe prawa związane z wspólnym majątkiem małżeńskim - do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w przypadku sprzedaży mieszkania, wystarczające jest aby tylko jedno z małżonków spełniało wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się więc ze stanowiskiem Strony Skarżącej poprzez nie przyjęcie przepisów k.r.o. naruszył normy postępowania, o których mowa w art. 121, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej. W tym świetle, zaprezentowanym powyżej w treści uzasadnienia skargi, istotnego znaczenia nabiera przepis art. 23 k.r.o. małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Przepis art. 36 § 2 k.r.o. stanowi, iż każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. W wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał w uzasadnieniu na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt: I SA/Lu 622/08 z dnia 21 stycznia 2009 r. W prawomocnym wyroku WSA w Lublinie czytamy:

"Sąd podziela stanowisko skarżących, że brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych".

W podsumowaniu Strona Skarżąca wskazuje, że potwierdzeniem powyższego stanowiska są również wyroki prezentowane przez wojewódzkie sądy administracyjne, które uchylają podobne interpretacje np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. I Sa/Gl 111/11, czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. o sygnaturze I SA/Łd 406/11.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, jak też przytoczone w skardze normy prawa Strona Skarżąca uważa, że art. 21 ust. 22 p.d.o.f. expressis verbis dotyczy Jej w całości bez względu na dokonywane różne zabiegi (wybiegi) wykładnicze tej normy oraz działanie wbrew zasadzie in dubio contra fiscum.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 9 września 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w dniu 15 lutego 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2007 r., termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji oraz z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach tj. obwiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok.

Stosownie do art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto z § 2 pkt 1 lit. a) powyższego przepisu wynika, iż uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) rocznych, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Na podstawie zaś art. 77 § 1 pkt 6 ww. ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, w przypadkach o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego. Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Reasumując po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Wnioskodawczyni mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zameldowania przez męża Wnioskodawczyni w zbywanym lokalu powoduje, że przychód (dochód) z jego zbycia w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., małżonkowie złożyli w terminie do 30 kwietnia 2008 r. Zatem w przypadku spełnienia przez Wnioskodawczynię obydwu przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie miała prawo do złożenia korekty zeznania rocznego za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych, dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.