IPPB4/415-996/14-5/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data nadania 4 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-996/14-2/MS z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 26 stycznia 2015 r., data doręczenia 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Malty - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Malty oraz w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w tej spółce osobowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-996/14-2/MS z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 26 stycznia 2015 r., data doręczenia 28 stycznia 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data nadania 4 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną rezydentem podatkowym RP, która planuje zbyć udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: CypCo) w drodze aportu na rzecz spółki osobowej z siedzibą w Republice Malty (dalej: Spółka). Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w Spółce przynajmniej jeden wspólnik odpowiadać będzie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona będzie do wysokości wniesionych wkładów do Spółki, Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy Spółki. Opodatkowaniu podlega dochód Spółki alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku Spółki. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie płacić podatek dochodowy na Malcie.

Z tytułu posiadanych przez Spółkę udziałów w CypCo Wnioskodawca (poprzez Spółkę) może realizować różnego rodzaju dochody, w tym dochody z tytułu świadczonych usług przez Spółkę, dywidendy z CypCo, dochody ze sprzedaży udziałów w CypCo, dochody z likwidacji CypCo, umorzenia udziałów i/lub obniżenia kapitału zakładowego i/lub zapasowego CypCo.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Spółka może zostać zarejestrowana na Malcie jako podatnik tego podatku, o ile obowiązek taki będzie wynikał z przepisów obowiązujących na Malcie. Spółka prowadzić będzie na Malcie działalność gospodarczą, zamierza wynająć lokal z niezbędnym dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wyposażeniem oraz zatrudnić pracownika. Działalność Spółki będzie miała charakter trwały. Spółka zostanie założona na czas nieokreślony. Wnioskodawca nie wyklucza osobistego prowadzenia spraw Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że spółka maltańska świadczyła usługi doradcze, konsultingowe oraz organizacyjne w stosunku do innych podmiotów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie obrót papierami wartościowymi. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu udziału w Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r., przy czym nie wyklucza on osiągnięcia dochodów również po tym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy zbycie w drodze aportu udziałów w CypCo na rzecz Spółki, do której zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym planuje przystąpić Wnioskodawca, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Malty. W zakresie pytania oznaczonego Nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą w Republice Malty oraz uczestnictwa w tej spółce zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, czyli maltańskiej spółce osobowej niebędącej zgodnie z przepisami prawa maltańskiego podatnikiem podatku dochodowego na Malcie będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wypłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Należy przy tym wskazać, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz", s. 323). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, tj.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r., Nr ILPB3/423-159/09-2/MM: "(...) spółka holenderska, w związku z udziałem (jako wspólnik akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko - holenderskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.", Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr IPPB5/423-73/08-2/AJ: "Jeżeli zatem spółka komandytowa (lub komandytowo - akcyjna) będzie prowadziła działalność na terytorium Polski, to w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że dojdzie do powstania zakładu komandytariusza (spółki komandytowej) lub akcjonariusza (spółki komandytwo-akcyjnej), będącego rezydentem podatkowym Luksemburga".

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane po przez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 cyt. UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Jednocześnie na podstawie art. 23 ust. 1 powołanej powyżej UPO, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Biorąc powyższe należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, że na zyski Spółki mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10 Umowy. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10 tej Umowy, jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Malcie oraz gdy wypłacane należności rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10 ww. Umowy powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO.

Należy wskazać, że jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody, (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD, Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki. To Spółka, a nie, np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tych tytułów związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla Wnioskodawcy w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a tej UPO, dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Końcowo, należy wskazać, że wyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, tj.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-508/13-4/MAP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r., Nr ILPB1/415-399/13-2/AP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r., Nr ILPB1/415-482/13-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1, Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.