IPPB4/415-993/14-4/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 30 stycznia 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-993/14-2/JK3 (data nadania 19 stycznia 2015 r., data doręczenia 27 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-993/14-2/JK3 (data nadania 19 stycznia 2015 r., data doręczenia 27 stycznia 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada 50% ogółu praw i obowiązków w M. spółka jawna w likwidacji (dalej: spółka jawna). Wspólnicy spółki jawnej uczestniczą w zyskach i stratach spółki w następujący sposób: - Wnioskodawca w 2/3 majątku spółki jawnej, drugi wspólnik 1/3 majątku spółki jawnej.

W celu uproszczenia oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania struktury, Wnioskodawca oraz drugi wspólnik spółki jawnej podjęli decyzję o likwidacji spółki jawnej. Uchwała w sprawie likwidacji spółki jawnej została podjęta w dniu 28 lutego 2014 r. Rozpoczęcie likwidacji zostało zgłoszone w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). Na chwilę obecną znaczącą większość majątku spółki jawnej stanowią udziały w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca wskazuje, że spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 4 marca 2002 r. i od tego czasu prowadzi działalność gospodarczą.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi zostało wyszczególnione w umowie spółki jawnej oraz zgłoszone w KRS (PKD 64,99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych).

Na dzień likwidacji, w majątku spółki jawnej będą znajdowały się środki pieniężne oraz udziały spółki kapitałowej. W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki jawnej część środków pieniężnych oraz udziałów w spółce kapitałowej pozostających w spółce jawnej na dzień jej likwidacji.

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z zamierzoną likwidacją spółki będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Środki te przed likwidacją spółki podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PIT. W związku z pochodzeniem środków pieniężnych spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowaniu ich PIT po stronie Wnioskodawcy, dalsze wyjaśnienia w zakresie pochodzenia tych środków pieniężnych stają się bezprzedmiotowe. Spółka nie została zlikwidowana do dnia 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej środki pieniężne oraz udziały w spółce kapitałowej będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych oraz udziałów w spółce kapitałowej, nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika likwidowanej spółki jawnej) przychodu i w związku z tym, obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (np. spółkę jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (a więc np. spółka jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Środki pieniężne

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W konsekwencji, zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik takiej spółki otrzyma środki pieniężne, po jego stronie nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje także, że uzyskane środki pieniężne nie będą stanowić przychodu z innych źródeł. Ustawa o PIT nie zawiera bowiem żadnych regulacji, które przewidywałyby powstanie przychodu w opisywanej sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej (w tym spółki jawnej), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu w momencie ich otrzymania. Jednocześnie brak powstania przychodu nie będzie uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, nie będzie prowadziło po stronie Wnioskodawcy do powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, niezależnie od kwoty otrzymanych środków. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają bowiem żadnego przepisu, który nakazywałby uznanie za przychód środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest to zdarzenie neutralne podatkowo.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej i ugruntowanej linii interpretacyjnej.

Przykładowo:

* " (...) środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, (...) nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej". - Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z 25 lutego 2014 r. (IPTPB1/415-778/13-3/KO);

* "Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że w związku z likwidacją spółki jawnej u Wnioskodawcy na moment otrzymania środków pieniężnych (...) nie powstanie przychód z działalności gospodarczej."- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2014 r. (IPPB1/415-1208/13-5/MT);

* "Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." - Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2014 r. (ILPB1/415-1375/13-2/AG);

* "Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (uzyskanie) otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."-Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r. (IPPB1/415-982/13-6/EC);

* " (...) w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji spółki jawnej jako spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." -Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. (ILPB1/415-1110/13-2/TW);

* "Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (uzyskanie) otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 3 nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne" - Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r. (IPPB1/415-922/13-4/MT).

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono również m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2014 r., Nr ILPB2/415-1137/13-3/JK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 33 stycznia 2014 r., Nr IBPB1/1/415-1028/13/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA;

Udziały w spółkach kapitałowych

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, mając na uwadze literalne brzmienie powyższych przepisów należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji udziałów w spółce kapitałowej nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o PIT nie zawiera bowiem żadnych regulacji, które przewidywałyby powstanie przychodu z tego tytułu. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie zbycia udziałów otrzymanych w drodze likwidacji spółki jawnej. Innymi słowy w związku z faktem, że zbycie udziałów przez spółkę jawną stanowiłoby dochód z działalności gospodarczej, a stosownie do regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji udziałów w spółce kapitałowej nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dochodzi do ich zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskane z tego udziału, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej-w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji spółki osobowej.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazanego już na wstępie, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Zatem, mając na uwadze treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia na dzień rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej może otrzymać udziały w spółce kapitałowej. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej jest obrót udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uwagi na to, że przedmiotem działalności rozwiązywanej Spółki osobowej będzie obrót udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi, to otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów w wyniku rozwiązania tej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Zatem, stwierdzić należy, że:

* w sytuacji, gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na dzień rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

* w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (udziały w spółce kapitałowej), w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.