IPPB4/415-992/14-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada 50% ogółu praw i obowiązków w M. spółka jawna w likwidacji (dalej: Spółka jawna). Wspólnicy Spółki jawnej uczestniczą w zyskach i stratach spółki w następujący sposób:

* Wnioskodawca w 2/3 majątku Spółki jawnej,

* Drugi wspólnik 1/3 majątku Spółki jawnej.

W celu uproszczenia oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania struktury, Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki jawnej podjęli decyzję o likwidacji Spółki jawnej. Uchwała w sprawie likwidacji Spółki jawnej została podjęta w dniu 28 lutego 2014 r. Rozpoczęcie likwidacji zostało zgłoszone w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). Na chwilę obecną znaczącą większość majątku Spółki jawnej stanowią udziały w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 4 marca 2002 r. i od tego czasu prowadzi działalność gospodarczą.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi zostało wyszczególnione w umowie Spółki jawnej oraz zgłoszone w KRS (PKD 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych).

Na dzień likwidacji w majątku Spółki jawnej będą znajdowały się środki pieniężne oraz udziały spółki kapitałowej. W wyniku likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową Spółki jawnej część środków pieniężnych oraz udziałów w spółce kapitałowej pozostających w Spółce jawnej na dzień jej likwidacji.

Istnieje możliwość, że po upływie 6 lat od dnia otrzymania w wyniku likwidacji Spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dokona sprzedaży tych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, zbycie udziałów otrzymanych w drodze likwidacji Spółki jawnej, po upływie sześciu lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zbycie udziałów otrzymanych w drodze likwidacji Spółki jawnej, po upływie sześciu lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (np. spółkę jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (a więc np. spółka jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów t usług. Co do zasady, do przychów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT doprecyzowuje, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, mając na uwadze literalne brzmienie powyższych przepisów należy uznać, że zbycie przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w drodze likwidacji Spółki jawnej, po upływie sześciu lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają bowiem żadnego przepisu, który wyłączałby możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w takiej sytuacji.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że nawet gdyby uznać, że możliwość zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT ograniczona jest wyłącznie do składników, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle ustawy o PIT do przychodów z poza rolniczej działalności gospodarczej to przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym gdyż zbycie udziałów przez Spółkę jawną stanowiłoby dochód z działalności gospodarczej co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednakże stosownie do regulacji art. 30b ust. 4 ustawy o PIT przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem powyższych przepisów ustawy o PIT w sytuacji, w której obrót udziałami w spółkach kapitałowych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tego tytułu, mimo że są wymienione w katalogu przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczane są do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako stanowiące realizację przedmiotu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro przedmiotem działalności likwidowanej Spółki jawnej jest obrót udziałami, to zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT zbycie przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w drodze likwidacji Spółki jawnej, po upływie sześciu lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, nie ulega wątpliwości, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w drodze likwidacji Spółki jawnej, po upływie sześciu lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych wskutek rozwiązania spółki osobowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności likwidowanej spółki jawnej będzie obrót papierami wartościowymi, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę papierów wartościowych skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia papierów wartościowych nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.