IPPB4/415-946/12-4/JK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia przez spadkobierców udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego uprzednio na rzecz spadkodawcy na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. (data nadania 28 stycznia 2013 r., data wpływu 30 stycznia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 stycznia 2013 r. Nr IPPB4/415-946/12-2/JK (data nadania 17 stycznia 2013 r., data doręczenia 22 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości.

W związku z powyższym, pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. Nr IPPB4/415-946/12-2/JK (data nadania 17 stycznia 2013 r., data doręczenia 22 stycznia 2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyjaśnienie w zakresie jakich przepisów ma być udzielona interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli Wnioskodawczyni oczekiwała interpretacji w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to należało: wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzować zdarzenie przyszłe, przeformułować pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego oraz winny dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni będącej przedmiotem rozpatrzenia wniosku, a także przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

Jeżeli interpretacja miała być wydana tylko w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn to należało uzupełnić wniosek poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, sprecyzowanie pytania/pytań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem/pytaniami.

Natomiast, jeśli interpretacja miała zostać udzielona w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to należało uzupełnić wniosek poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, sprecyzowanie pytania podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego, które winny być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanymi pytaniami, a także dokonanie dodatkowej opłaty na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie oraz nadesłanie kserokopii dowodu wpłaty.

Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie. W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawczyni zakreśliła w części D.2 Rodzaj sprawy, poz. 40 Podatek dochodowym od osób fizycznych, uzupełniła braki wniosku jedynie odnośnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uiściła dodatkową opłatę w kwocie 40 zł.

W związku z powyższym, wniosek zostanie rozpatrzony w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 czerwca 1989 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na jej wniosek zostało przeprowadzone postępowanie o stwierdzenia nabycia spadku. W dniu 20 września 1989 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie stwierdzające, że spadek po mężu z mocy testamentu Wnioskodawczyni nabyła w całości. Przedmiotem dziedziczenia po zmarłym mężu był udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i udział w budynku znajdującym się na tym gruncie. W dniu 1 kwietnia 2008 r. (po wieloletnich staraniach) Decyzją Prezydenta Miasta Wnioskodawczyni uzyskała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (udział Wnioskodawczyni 1/4). W drodze kolejnych spadkobrań ww. część nieruchomości stanowiła masę spadkową męża Wnioskodawczyni. Protokół zdawczo - odbiorczy z przekazania budynków znajdujących się na odzyskanym gruncie sporządzono w dniu 24 września 2008 r. w W między Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami miasta - przedstawicielem dotychczasowego właściciela budynków miasta a spadkobiercami. Dnia 31 marca 2011 r. została zawarta umowa z Przedstawicielami miasta o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste spadkobiercom. Zostało to objęte aktem notarialnym sporządzonym dnia 31 marca 2011 r. W sierpniu 2011 r. (na wniosek Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców) zostało uzyskane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności gruntu. W dniu 15 października 2012 r. ww. nieruchomość została sprzedana. Przedmiotem sprzedaży w 2012 r. był udział w prawie własności gruntu i udział w budynku znajdującym się na tym gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych zdarzeń Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku od kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatku, gdyż sprzedaż dotyczyła nieruchomości odzyskanej po wieloletnich staraniach i będącej spadkiem po zmarłym w 1989 r. mężu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tą nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni z mocy testamentu nabyła w całości spadek po zmarłym w dniu 2 czerwca 1989 r. mężu. Przedmiotem dziedziczenia po zmarłym mężu był udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i udział w budynku znajdującym się na tym gruncie. W drodze kolejnych spadkobrań ww. część nieruchomości stanowiła masę spadkową męża. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy Wnioskodawczyni uzyskała decyzją Prezydenta Miasta w dniu 1 kwietnia 2008 r. (udział Wnioskodawczyni 1/4). Aktem notarialnym z dnia 31 marca 2011 r. została zawarta umowa z Przedstawicielami miasta o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste spadkobiercom. W sierpniu 2011 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności gruntu. W dniu 15 października 2012 r. ww. nieruchomość została sprzedana. Przedmiotem sprzedaży w 2012 r. był udział w prawie własności gruntu i udział w budynku znajdującym się na tym gruncie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz udziału w budynku znajdującym się na tym gruncie jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci męża Wnioskodawczyni. Natomiast fakt późniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność nie skutkuje powstaniem nowej daty nabycia.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni, tj. w 1989 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1994 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2012 r., udziału w prawie własności nieruchomości oraz udziału w budynku znajdującym się na tym gruncie nabytego w drodze spadku nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, a zatem podlega opłacie w wysokości 40 zł W związku z powyższym różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.