IPPB4/415-928/11-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości-jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 listopada 2005 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny w Banku S. (poprzednia nazwa do dnia 2 stycznia 2006 Bank S.A.) na zakup budynku mieszkalnego znajdującego się w G., umowa kupna togo budynku została sporządzona w formie aktu notarialnego 7 listopada 2005 r.W związku z dużymi kosztami obsługi powyższego kredytu w dniu 14 maja 2009 r. Wnioskodawca zaciągnął wraz z partnerką w N. kredyt hipoteczny przeznaczony w części na spłatę kredytu w Banku S. oraz na dowolny cel. W dniu 15 grudnia 2009 r. Wnioskodawca sprzedał powyższy budynek przeznaczając w dniu 29 grudnia 2009 r. część środków na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku N.Uzyskany ze sprzedaży powyższego budynku przychód Wnioskodawca wydatkował również w części na zakup działki siedliskowej pod budowę nowego domu oraz na ogrodzenie tej działki (dochód został wydatkowany na ogrodzenie w dniu 21 listopada 2011 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży domu wydatkowany zarówno na spłatę kredytu w banku N. (w części przypadającej na Wnioskodawcę) przeznaczonej i wydatkowanej na spłatę kredytu w Banku S., który był zaciągnięty na zakup tego sprzedanego domu jak też przychód ze sprzedaży powyższego budynku wydatkowany w dniu 21 listopada 2011 r. na ogrodzenie działki siedliskowej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia korzystają przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki (także odsetek) zaciągniętych na cele mieszkaniowe, także w wypadku gdy kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte przed dniem uzyskania tych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis oznacza, iż zwolnieniem objęte mogą być również przychody przeznaczone na spłatę kredytu (w tym również kredytu refinansowego) zaciągniętego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Pogląd ten wynika również z pisma MF z 29 lipca 2003 r., PB2/AS-033-0338-1276/03, Biul.Skarb. 2003/5/24 dotyczącego ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r.: "Powołany przepis wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. Ustawa nie ogranicza przy tym prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczony zostaje na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie bądź wybudowanie (...)".

Zdanie to zostało potwierdzone przez MF w piśmie z 14 kwietnia 2010 r., DD2/0553/10/KOI/2010/BMI3-335, Biul.Skarb. 17/3/2010, w którym stwierdzono m.in., iż "Zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) PDOFizU) dotyczy zarówno wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na sfinansowanie nabycia innej, jak i sprzedanej nieruchomości lub prawa majątkowego".

Stosownie natomiast do powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. można również uznać, iż przeznaczenie uzyskanego przychodu ze zbycia domu mieszkalnego na budowę ogrodzenia na drugiej działce, na której podatnik zamierza budować budynek mieszkalny, uprawnia go do zwolnienia określonego w powołanym przepisie z uwagi na to, iż infrastruktura wokół budynku mieszkalnego wiąże się nierozerwalnie z zakupem działki i budową budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny nabyty w 2005 r. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i ust. 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie go m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele. Jednocześnie wskazać również należy, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż część środków uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu z Banku N., który został zaciągnięty na refinansowanie kredytu hipotecznego oraz na dowolny cel. Uzyskany ze sprzedaży budynku przychód Wnioskodawca wydatkował również w części na zakup działki siedliskowej pod budowę nowego domu oraz na ogrodzenie tej działki.

Jak wskazano powyżej katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy, zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie dokonał bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatkowania części środków uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego na ogrodzenie działki siedliskowej, stwierdzić należy, iż wydatek ten nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nie jest budową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia, a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla inwestycji, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Powyższe zaś oznacza, że wydatki na wykonanie ogrodzenia nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia.

Koszt budowy ogrodzenia choć jest związany z całością inwestycji prowadzonej na działce nie jest jednak wydatkiem na budowę budynku mieszkalnego, gdyż ogrodzenie jest odrębną od budynku budowlą architektoniczną. Element ten stanowi infrastrukturę wybudowanego budynku mieszkalnego nie jest jednak włączony w wartość substancji budynku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego przeznaczonego m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego budynku oraz wydatkowany na ogrodzenie działki siedliskowej zakupionej pod budowę nowego domu nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają wymogów zwolnienia zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pokreślić należy również, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.