IPPB4/415-924/10-6/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 29 listopada 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 1 lutego 2011 r. (data nadania 2 lutego 2011 r., data wpływu 3 lutego 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 24 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-924/10-2/MP (data nadania 24 stycznia 2011 r., data odbioru 27 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2010 r. do tutejszego organu został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpłatnego zbycia domu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 października 2009 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 177.000 zł. Mieszkanie to zakupiła przed dniem 31 grudnia 2006 r., będąc już mężatką, ze środków pochodzących z majątku odrębnego. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. lokal mieszkalny znajduje się na terenie Polski. Związek małżeński został zawarty w dniu 14 sierpnia 2004 r. i nie została podpisana żadna umowa dotycząca majątków małżonków, tzw. intercyza. Między małżonkami istnieje wspólność ustawowa małżeńska. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni zakupiła z majątku odrębnego nie zostały wniesione umową rozszerzającą wspólność majątkową, ale faktycznie zostały wykorzystane do sfinansowania budowy wspólnego domu.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż od 2004 r. mieszka wraz z mężem poza granicami Polski w Irlandii, gdzie znajduje się ich centrum interesów życiowych, tam pracują i rozliczają podatki. Wnioskodawczyni nie osiąga żadnych dochodów w Polsce (jest umowa między państwem, w którym mieszka i pracuje, a Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wnioskodawczyni wskazała, iż w sprzedanym mieszkaniu nigdy nie była zameldowana i nigdy nie korzystała z możliwości odliczania odsetek od kredytu w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Po sprzedaży zgodnie z przepisami złożyła PIT-23 oraz oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży w ciągu dwóch lat przeznaczy na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. W dniu 7 maja 2008 r. wspólnie z mężem podpisała przedwstępną umowę kupna działki budowlanej znajdującej się na terenie Polski, za kwotę 160.000 zł, wpłacając przy tym zaliczkę w wys. 9.000 zł na rzecz sprzedających oraz koszty notariusza wraz z podatkiem od czynności cywilno prawnych w wys. 930 zł. Następnie w dniu 15 września 2008 r. wraz z mężem podpisała umowę kupna działki budowlanej. Na pozostałą do zapłaty kwotę wraz z kosztami agencji oraz notariusza małżonkowie zaciągnęli w sierpniu 2008 r. kredyt bankowy w banku w Polsce w walucie (CHF). Budowę domu rozpoczęto w czerwcu 2009 r. i do dnia zakończenia budowy (stanu surowego domu), wydatki na ten cel były ponoszone zarówno ze środków własnych, jak i środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W początkowej fazie budowy płacone były firmie budowlanej zaliczki z własnych środków, a fakturę rozliczeniową, która została wystawiona w dniu 6 października 2009 r. na małżonków, Wnioskodawczyni zapłaciła ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 1 października 2009 r.). W chwili obecnej małżonkowie zmienili plany życiowe, przerwali budowę i zamierzają sprzedać dom. Wnioskodawczyni ma wątpliwości, jak zakwalifikować poniesione koszty, gdyż w Jej rozumowaniu, w przypadku sprzedaży mieszkania nabytego przed 31 grudnia 2006 r. podatek powinien być rozliczany na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 28 ust. 2, który mówi, iż podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wys. 10 % uzyskanego przychodu, ale zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie o zamiarze przeznaczenia tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a),c),e) i takie oświadczenie zostało złożone przez Wnioskodawczynię.

Natomiast podatek z odpłatnego zbycia domu, który został wybudowany w 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem musi obliczyć, opierając się na ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2009 r. - art. 30e ust. 1, 2,4 pkt 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), tzn. podatek wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, gdzie podstawą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, kupiła z tzw. normatywem (tzn. z obowiązkiem spłaty doliczonej do czynszu comiesięcznej raty kredytu, który został zaciągnięty przez spółdzielnię mieszkaniową przy budowie osiedla). W chwili sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu, Wnioskodawczyni była zmuszona do spłaty całego kredytu ciążącego na tym lokalu, gdyż potencjalni kupujący nie byli zainteresowani kupnem obciążonego normatywem lokalu. Kwota spłaty wyniosła 20.000 zł. Kwotę tę Wnioskodawczyni zapłaciła częściowo z otrzymanego od kupujących, przy podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania, zadatku i częściowo z majątku wspólnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-924/10-2/MP (data nadania 24 stycznia 2011 r., data doręczenia 27 stycznia 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz dostarczenia pełnomocnictwa, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawczyni, przez Panią Krystynę Bednarską.

Pismem z dnia 1 lutego 2011 r. (data nadania 2 lutego 2011 r., data wpływu 3 lutego 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1, 2 i 3, natomiast odpowiedź na pytania Nr 4, 5, 6 i 7 zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów dokumentujących poniesione wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (budowa domu) może zaliczyć:

* całą kwotę wydatkowaną na zapłatę faktury rozliczeniowej wystawionej na Nią i na męża przez firmę budowlaną, za wybudowanie domu. Faktura wystawiona została w dniu 6 października 2009 r., tj. po dniu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania i opiewała na ok. 40 % całej wartości usługi budowlanej. Pozostałe 60 % zostało zapłacone wcześniejszym terminie, zaliczkami w trakcie budowy,

* opłata za energię elektryczną zużytą przy budowie domu. Faktury z dnia 11 października 2009 r. i z dnia 25 listopada 2009 r. wystawione na męża,

* opłata za stałe przyłącze energii elektrycznej. Faktura wystawiona na Wnioskodawczynię 29 kwietnia 2010 r.,

* zapłacone faktury za elementy do budowy studni. Część faktur na Wnioskodawczynię, część na męża, z 5 i 9 października 2009 r.,

* zapłacona faktura za drzwi wejściowe do domu. Faktura wystawiona na Wnioskodawczynię w dniu 25 listopada 2009 r.,

* 50 % spłaconych odsetek + kapitał od momentu zaciągnięcia kredytu, tj. od sierpnia 2008 r. do 30 września 2009 r. (sprzedaż mieszkania), a od dnia uzyskania przychodu, tj. od 1 października 2009 r. do dnia rozliczenia podatku dochodowego, tj. 30 września 2011 r. w 100 %.

W przypadku niewykorzystania całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania do dnia 30 września 2011 r. Wnioskodawczyni jest zobowiązana w ciągu 14 dni złożyć korektę zeznania PIT-23 i zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % od niewykorzystanej części osiągniętego przychodu oraz odsetki od zaległości podatkowych od dnia uzyskania przychodu do dnia jego rozliczenia (w połowie ich wysokości).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a przytoczonej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 i z 2000 r. Nr 53, poz. 650), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (w tym dochód z gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powyższego wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 1 października 2009 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 177.000 zł. Mieszkanie to zakupiła przed dniem 31 grudnia 2006 r., będąc już mężatką, ze środków pochodzących z majątku odrębnego. Związek małżeński został zawarty w dniu 14 sierpnia 2004 r. i nie została podpisana żadna umowa dotycząca majątków małżonków, tzw. intercyza. Między małżonkami istnieje wspólność ustawowa małżeńska. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni zakupiła z majątku odrębnego nie zostały wniesione umową rozszerzającą wspólność majątkową, ale faktycznie rzecz biorąc zostały wykorzystane do sfinansowania budowy wspólnego domu.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w sprzedanym mieszkaniu nigdy nie była zameldowana i nigdy nie korzystała z możliwości odliczania odsetek od kredytu w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Po sprzedaży zgodnie z przepisami złożyła PIT-23 oraz oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży w ciągu dwóch lat przeznaczy na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. W dniu 7 maja 2008 r. wspólnie z mężem podpisała przedwstępną umowę kupna działki budowlanej, znajdującej się na terenie Polski, za kwotę 160.000 zł, wpłacając przy tym zaliczkę w wys. 9.000 zł na rzecz sprzedających oraz koszty notariusza wraz z podatkiem od czynności cywilno prawnych w wys. 930 zł. Następnie w dniu 15 września 2008 r. wraz z mężem podpisała umowę kupna przedmiotowej działki budowlanej. Na pozostałą do zapłaty kwotę wraz z kosztami agencji oraz notariusza małżonkowie zaciągnęli w sierpniu 2008 r. kredyt bankowy w banku w Polsce w walucie (CHF). Budowę domu rozpoczęto w czerwcu 2009 r. i do dnia zakończenia budowy (stanu surowego domu), wydatki na ten cel były ponoszone zarówno ze środków własnych, jak i środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W początkowej fazie budowy płacone były firmie budowlanej zaliczki z własnych środków, a fakturę rozliczeniową, która została wystawiona w dniu 6 października 2009 r. na małżonków, Wnioskodawczyni zapłaciła ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 1 października 2009 r.).

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. pkt 8 lit. a) - c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a tejże ustawy, powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dnia od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tej pożyczki (kredytu). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Z tytułu kredytu, którego dotyczy zwolnienie podatnik nie może korzystać również z tzw. "ulgi odsetkowej".

Nie ma przeszkód, aby uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości był przeznaczony na spłatę kredytu, zaciągniętego na nabycie nieruchomości lub zakup gruntu pod budowę, czy też budowę własnego budynku mieszkalnego. Jednakże środki przekazane na spłatę kredytu, czy też na budowę, czy zakup gruntu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określonym w ustawie.

Dokonując zatem analizy powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna będzie kwestia ustalenia, czy kwota uzyskana ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będącego majątkiem odrębnym jednego z małżonków może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli przeznaczona będzie na spłatę kredytu zaciągniętego przez obojga małżonków oraz na wydatki związane z budową budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność małżonków.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 i 10 Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, ale także przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Z powyższego wynika więc, że aby rozszerzyć wspólność małżeńską należy zawrzeć umowę w formie aktu notarialnego.

W treści wniosku wskazano, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni zakupiła z majątku odrębnego nie zostały wniesione do wspólności majątkowej umową rozszerzającą, ale faktycznie zostały wykorzystane do sfinansowania budowy wspólnego domu.

Skoro Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia w formie aktu notarialnego, to w świetle prawa nie doszło do włączenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości będącej majątkiem odrębnym do majątku wspólnego małżonków, czyli nie doszło do skutecznego rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej. Tym samym, jeżeli Wnioskodawczyni skutecznie w świetle prawa nie włączyła środków pieniężnych do majątku wspólnego małżonków, to wówczas na cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. art. 21 ust. 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być przeznaczona jedynie wysokość wydatkowanych środków pieniężnych przypadająca na udział Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości.

Z punktu widzenia powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwoty uzyskanej ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu. A zatem, aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła skorzystać ze zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub, co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W świetle przytoczonych przepisów warunkiem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy jest m.in. wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na budowę budynku mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności.

W przypadku budowy budynku mieszkalnego brak jest unormowań prawnych odnośnie rodzajowego określenia wydatków związanych z budową, które podlegają zwolnieniu w ramach wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym zasadne jest odwołanie się do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r. Nr 156, poz. 788), które zawiera wykaz wydatków na remont i modernizację. W rozporządzeniu zostały wymienione m.in. wydatki, które zostały poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z budową domu.

W związku z powyższym należy przyjąć, że zwolnieniu podlegają wydatki na zakup materiałów i usług związane bezpośrednio z procesem budowlanym, poniesione od rozpoczęcia budowy do jej zakończenia, w okresie przewidzianym ustawą, wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku w kwocie odpowiadającej proporcjonalnie przysługującemu Wnioskodawczyni udziałowi we współwłasności w majątku wspólnym budowanego domu.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast funkcjonowanie przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w polskim systemie podatkowym oparte jest na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zabronione przy tym jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W kwestii dokumentowania wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wskazać należy, iż wydatki takie powinny być dla celów podatkowych udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów, z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takim dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. Bez względu na fakt, czy jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie domu będzie wskazana tylko Wnioskodawczyni sama, czy też wspólnie z mężem, faktury takie będą stanowiły potwierdzenie poniesienia tychże wydatków, w konsekwencji umożliwiające Wnioskodawczyni skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlega bowiem - jak wskazano powyżej - tylko ta część przychodu, która została wydatkowana na cel mieszkaniowy. Pozostała część przychodu, nie wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy, jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze fakt, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni zakupiła z majątku odrębnego nie zostały wniesione do wspólności majątkowej, przedmiotowym zwolnieniem przysługującym Wnioskodawczyni będzie objęta kwota (potwierdzona dowodami poniesionych wydatków na ten cel), odpowiadająca proporcjonalnie przysługującemu Wnioskodawczyni udziałowi we współwłasności w majątku wspólnym budowanego domu.

Przechodząc natomiast do kwestii związanej z zamiarem przeznaczenia środków pieniężnych na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego wspólnie z mężem w sierpniu 2008 r. na zakup działki budowlanej wraz z kosztami agencji oraz notariusza, stwierdza się co następuje.

Wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej stanowi cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 32 lit. e) ww. ustawy. Jednakże zauważyć należy, że do spłaty tego kredytu Wnioskodawczyni zobowiązana jest w takim samym stopniu jak Jej mąż. Pieniędzmi z odrębnego majątku Wnioskodawczyni spłaciłaby zatem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i męża.

Aby więc środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni w całości przeznaczone na spłatę kredytu mogły skorzystać ze zwolnienia przed ich wydatkowaniem winny zostać włączone do majątku wspólnego małżonków. Tylko wówczas całość środków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze zbycia, na budowę wspólnie przez małżonków budynku mieszkalnego mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W przeciwnym wypadku zwolnieniem objęta będzie jedynie połowa wydatkowanych w ten sposób środków.

Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowe zwolnienie będzie przysługiwało pod warunkiem, że spłata kredytu nastąpi rzeczywiście ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a więc spłata kredytu zostanie dokonana po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży, tj. po 1 października 2009 r., nie tak jak wskazała Wnioskodawczyni, od momentu zaciągnięcia kredytu, tj. od sierpnia 2008 r. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki wydatkowane na ww. cele mieszkaniowe muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomością.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku nie wydatkowania przed upływem 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) całość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - przychód będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje się jedynie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez Wnioskodawczynię. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.