IPPB4/415-922/10-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data nadania 11 lutego 2011 r., data wpływu 14 lutego 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-922/10-2/MP z dnia 31 stycznia 2011 r. (data nadania 31 stycznia 2011 r., data doręczenia 8 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Działka, stanowiąca własność Aleksandra S. została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa zarządzeniem z dnia 30 września 1976 r. w sprawie ustalenia i podziału terenów budownictwa jednorodzinnego, za odszkodowaniem. Decyzją z dnia 13 listopada 2008 r. część ww. działki oznaczona obecnie Nr... wydzielona zgodnie z mapą z dnia 11 czerwca 2008 r. została zwrócona spadkobiercom Aleksandra i jego żony Klotyldy S., tj. Wnioskodawczyni oraz Stanisławowi S. w 1/2 części każdemu z nich. Wnioskodawczyni wskazała, iż ww. część nieruchomości nabyła po obojgu rodzicach (akt własności ziemi wskazujący ojca jako właściciela tej działki wydany został w dacie trwania związku małżeńskiego) w następujących udziałach:

* po ojcu z dniem jego śmierci, tj. 6 października 2000 r. w 1/3 części z 1/2 całości,

* po matce z dniem jej śmierci, tj. 26 stycznia 2003 r. w 1/2 części z 4/6 całości.

Ostatecznie po śmierci rodziców należny udział Wnioskodawczyni stanowi 1/2 części całości.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż obecnie toczy się postępowanie sądowe o wyjście ze współwłasności. W ramach tego postępowania Wnioskodawczyni otrzyma na wyłączną własność działki pow. 905 m ^2. W wyniku zniesienia współwłasności udział Wnioskodawczyni w gruncie będzie o 60,5 m ² większy od udziału nabytego w spadku. Zniesienie współwłasności nastąpi bez obowiązku wzajemnych spłat i dopłat. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać powyższe działki.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-922/10-2/MP (data nadania 31 stycznia 2011 r., data doręczenia 8 lutego 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data nadania 11 lutego 2011 r., data wpływu 14 lutego 2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawczyni, pozyskanie prawa własności do części gruntu uzyskanego w ramach zwrotu nieruchomości w postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (decyzja wywłaszczeniowa, decyzja orzekająca o zwrocie części wywłaszczonych gruntów). W opinii Wnioskodawczyni jest to nabycie o charakterze przywrócenia tych praw należnych poprzednikom prawnym (nieżyjącym rodzicom). Dlatego też decyzja o ich zwrocie orzeczona została wobec spadkobierców (Wnioskodawczyni i Jej brata). Po otrzymaniu tego zwrotu spadkobiercy podzielą się tymi gruntami bez obowiązku spłat i dopłat, aby każde z nich mogło swoją częścią swobodnie dysponować (kopia wniosku sądowego, kopia mapy podziału do wyjścia ze współwłasności).

Opisując powyższy stan faktyczny i prawny Wnioskodawczyni uważa, że nie obowiązuje Ją konieczność rozliczenia przychodu ze sprzedaży gruntów wymienionych w przywołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z bratem nabyła spadek po ojcu z dniem jego śmierci, tj. 6 października 2000 r. w 1/3 części z 1/2 całości oraz po matce z dniem jej śmierci, tj. 26 stycznia 2003 r. w 1/2 części z 4/6 całości. Ostatecznie po śmierci rodziców należny udział Wnioskodawczyni stanowi 1/2 części całości przedmiotowej działki.

Na mocy decyzji z dnia 13 listopada 2008 r. dokonano zwrotu części nieruchomości, wywłaszczonej decyzją z dnia 30 września 1976 r. na rzecz Skarbu Państwa. Zwrotu dokonano na rzecz spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni oraz Jej brata w 1/2 części każdemu z nich.

Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, iż obecnie toczy się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności udział Wnioskodawczyni w gruncie będzie o 60,5 m² większy od udziału nabytego w spadku. Zniesienie współwłasności nastąpi bez obowiązku wzajemnych spłat i dopłat. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać powyższe działki.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest, kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest, więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy zniesienie współwłasności przedmiotowej działki jest jednoznaczne z nabyciem.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

Uwzględniając powyższe, w opisanym stanie faktycznym w 2008 r. dokonano zwrotu nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, zatem uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci rodziców Wnioskodawczyni, tj. odpowiednio w 2000 r. i w 2003 r.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, iż obecnie toczy się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności udział Wnioskodawczyni w gruncie będzie o 60,5 m² większy od udziału nabytego w spadku. Zniesienie współwłasności nastąpi bez obowiązku wzajemnych spłat i dopłat.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w 2000 r. i 2003 r., natomiast zniesienie współwłasności nastąpi w przyszłości, skutki podatkowe zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (w odniesieniu do udziału nabytego w spadku) oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (w odniesieniu do udziału, jaki Wnioskodawczyni nabędzie w wyniku zniesienia współwłasności).

Stosownie do powyższego sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości, w części przypadającej na nabycie w spadku w 2000 r. i 2003 r. z uwagi na fakt, że sprzedaż ta zostanie dokonana w 2011 r. bądź w latach następnych, czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w ogóle nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności, w części nabytej ponad udział nabyty w drodze spadku, będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na fakt, iż nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Jak wskazano powyżej, ocena skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności, będzie dokonywana w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wobec powyższego odpłatne zbycie części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności, przewyższającej pierwotny udział spadkowy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30e ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak więc w sytuacji, gdzie odpłatne zbycie, które nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, (w przedmiotowej sprawie nabycie części nieruchomości nastąpi w przyszłości w drodze zniesienia współwłasności) będzie stanowić dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości, w części przypadającej na nabycie w spadku w 2000 r. i 2003 r. z uwagi na fakt, że sprzedaż ta zostanie dokonana w 2011 r. bądź w latach kolejnych, czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie w ogóle nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności, w części nabytej ponad udział nabyty w drodze spadku, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym chyba, że tak uzyskane środki Wnioskodawczyni przeznaczy na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.