IPPB4/415-918/12-2/MP - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu pracowników powstałego w związku z finansowaniem przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracowników z tytułu finansowanych przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracowników z tytułu finansowanych przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z przeniesieniem zakładu pracy dla części pracowników z W. do P., Wnioskodawca (dalej Spółka) zamierza zorganizować bezpłatny transport pracowników z umówionego miejsca w W. do nowego miejsca położenia zakładu pracy, tj. do P. W tym celu Spółka podpisze z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych pracowników. Przyjęcie takiego rozwiązania jest uzasadnione znaczną odległością i brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej. Bardzo ważne dla Spółki jest też zatrzymanie fachowych pracowników w zakładzie, co zapewnia normalne funkcjonowanie pracodawcy w nowym miejscu. Wnioskodawca wskazał, iż nie można ściśle określić świadczenia przypadającego na konkretną osobę (pracownika), dojazd będzie miał charakter "otwarty", to jest dostępny dla wszystkich pracowników. Pracownik będzie mógł z dojazdu skorzystać, będzie mógł też dojechać do pracy innymi środkami. W związku z powyższym, Spółka nie będzie mogła ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. Spółka nie wie, którzy pracownicy będą korzystać z bezpłatnego transportu i w jakim zakresie. Co istotne, wynagrodzenie przewoźnika ustalone będzie ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, w opisanych we wniosku okolicznościach, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreślił, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Według Wnioskodawcy, nie sposób stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, iż w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 562/09), wyrok WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 56/09), wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1476/07), wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/08), wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1208/09).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył również skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 259/10 w sprawie, gdzie przedmiotem sporu była okoliczność, czy udostępnianie przez spółkę przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonym wyroku WSA uznał, iż spółka (strona skarżąca) słusznie uznała, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane ryczałtowo, w sytuacji kiedy nie można ustalić kto i w jakim zakresie korzystał ze świadczenia nie skutkuje powstaniem przychodu u pracownika. Sąd podkreślił, że w przypadku świadczeń w naturze muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Przychód po stronie pracownika powstaje w sytuacji, gdyby pracownik korzystał z transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia. Sąd stanął po stronie spółki, uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdzie uznano sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi za wystarczający dla powstania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu. Tym samym uznał, że gdyby nie można ustalić czy i w jakim zakresie pracownik skorzystał z transportu nie trzeba rozliczać podatku dochodowego, albowiem po stronie pracownika nie powstanie przychód (wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1724/10).

Stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania i tylko wtedy, gdy jest możliwe ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA przedstawił również m.in. w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10 oraz w wyrokach z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 i II FSK 697/10.

Stanowisko powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 89/12), w którym uznał, że gdy nie można ustalić czy i w jakim zakresie pracownik skorzystał z transportu nie trzeba rozliczać podatku dochodowego, albowiem po stronie pracownika nie powstanie przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również koszty jakie Spółka poniesie z tytułu wynajmu transportu w ramach dowozu pracownika do pracy jak i z pracy. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem tym jest wartość świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, co powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłacił.

Jednocześnie stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (...).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przeniósł zakład pracy z Warszawy do P. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza zorganizować bezpłatny transport pracowników z umówionego miejsca w Warszawie do nowego miejsca położenia zakładu pracy, tj. do P. W tym celu podpisze z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych pracowników.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca - jako pracodawca - dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę dla pracowników dowozu do zakładu pracy stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Pracownicy otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do pracy, co w innych warunkach obciąża pracownika. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci. Stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - równowartość tego świadczenia należy ustalić według ceny zakupu.

Tutejszy organ nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W przedmiotowej sprawie jednak, uwzględniając powyższe przepisy i opis zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy i z miejsca pracy. W związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników.

Ponadto pracodawca wie komu udziela świadczenia w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Również i przewoźnik musi wiedzieć, czy z jego usług korzystają pracownicy firmy, na rzecz której świadczy usługi przewozowe. Są to zatem osoby rozpoznawalne, a nie anonimowe, w przeciwnym wypadku z przewozu tego korzystałyby obce osoby nie będące pracownikami. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia.

Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Reasumując, wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji więc Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.