IPPB4/415-911/11-4/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 lutego 2012 r. (data nadania 24 lutego 2012 r., data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Chinach - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Chinach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. aktualnie zatrudnia na podstawie umowy o pracę małżeństwo, które chce w przyszłym roku delegować do pracy na terenie Chin. Spółka nie posiada placówki ani zakładu na terenie Chin, a siedziba S. znajduje się w Polsce. Spółka przewiduje, że okres delegowania tych pracowników będzie wynosił 3 lata. W okresie delegowania pracownicy będą przyjeżdżali do Polski na urlopy, jednakże na dzień dzisiejszy nie wiadomo jak często, a w trakcie 2-3 lat delegacji możliwa będzie sytuacja, w której okres ich nieprzerwanego lub przerwanego urlopami pobytu w Chinach będzie wynosił powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym. Pracownicy będą świadczyć pracę na terenie Chin, a wynagrodzenie z tego tytułu będą otrzymywać od ww. spółki S. Małżeństwo wychowuje syna w wieku lat 3, który także wyjedzie w delegację wraz z rodzicami, Pracownicy mieszkają na stałe w Polsce i na terenie kraju posiadają na własność nieruchomość (dom mieszkalny wraz z gruntem, gdzie aktualnie mieszkają) oraz ruchomości, na terenie Polski prowadzone są ich rachunki bankowe i mieszkają na stałe ich rodzice oraz rodzeństwo. Po zakończeniu świadczenia pracy zamierzają wrócić do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są kwestie dotyczące obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Chin, w przypadku pobytu w Chinach łącznie przez okres lub okresy krótsze niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (pytanie Nr 2).

Natomiast odnośnie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Chin, w przypadku pobytu w Chinach łącznie przez okres lub okresy dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, zostanie wydane odrębna interpretacja (pytanie Nr 1 i 3).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze treść przepisu art. 3 oraz art. 31 updf, a także art. 4 i art. 15 umowy polsko - chińskiej Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do poboru zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, jeśli będą oni przebywać w Chinach łącznie przez okres lub okresy krótsze niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 updf osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów Zgodnie z ust. 1a ww. przepisu art. 3 updf za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku.

Z kolei art. 4a powyższej updf stanowi, iż przepisy art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania których strona jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 updf, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zwane dalej zakładami pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium RP z pracy wykonywanej poza jej terytorium, i czy winien zaprzestać poboru tych zaliczek konieczne jest rozstrzygniecie kwestii czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym zakresie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko - chińskiej jako te które mają pierwszeństwo przed zapisami updf.

W myśl art. 15 ust. 2 umowy polsko - chińskiej wynagrodzenie osoby która ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, ale wynagrodzenie to osiąga m.in. z pracy najemnej w drugim Umawiającym się Pastwie będzie opodatkowane tylko w miejscu zamieszkania tej osoby w Umawiającym się Państwie, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

S. nie posiada siedziby, a także zakładu ani placówki na terenie Chin. Pracownik ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ale będzie przebywał w Chinach łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni w danym roku kalendarzowym. Z tego też względu jego wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu tylko na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i z tego też względu S. zobowiązany będzie pobierać i odprowadzać od wynagrodzenia tego pracownika zaliczki na podatek dochodowy. Powyższe uregulowanie art. 15 ust. 2 stanowi wyjątek od reguły zawartej w ust. 1 art. 15 umowy polsko - chińskiej i wskazuje jednoznacznie ze wynagrodzenia dla pracowników w powyższej sytuacji podlegają wyłącznie w państwie rezydencji czyli w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się-w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy - osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 tej ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tejże ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza oddelegować swoich pracowników do pracy na terytorium Chin. W powyższej sprawie ma zatem zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte między Polską a Chinami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy stanowi, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Chin. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Chinach jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Chinach) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 23 umowy polsko-chińskiej.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika ze przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia na podstawie umowy o pracę małżeństwo, które chce w przyszłym roku delegować do pracy na terenie Chin. Spółka nie posiada placówki ani zakładu na terenie Chin. Siedziba Spółki znajduje się w Polsce. Pracownicy będą świadczyć pracę na terenie Chin, a wynagrodzenie z tego tytułu będą otrzymywać od Wnioskodawcy. Pracownicy mieszkają na stałe w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do poboru zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, jeśli będą oni przebywać w Chinach łącznie przez okres lub okresy krótsze niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Chinach zakładu lub stałej placówki (jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku), to dochód pracownika za pracę w Chinach podlega opodatkowaniu tylko w Polsce w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Chin podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Wówczas będą bowiem spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników do pracy na terytorium Chin, w związku z ich przebywaniem w tym kraju przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.