IPPB4/415-903/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zabudowę kuchni szafkami wykonanymi na wymiar i zakup sprzętu AGD do zabudowy oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży) z dnia 22 marca 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył na rynku pierwotnym lokal mieszkalny za kwotę 218.041,00 zł. W związku ze zmianą sytuacji rodzinnej na mocy aktu notarialnego z dniu 5 czerwca 2008 r. małżonkowie dokonali zbycia ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 410.000 zł. W związku z niespełnieniem warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej Wnioskodawca i Jego żona zostali zobowiązani do rozliczenia podatku od zbycia tego lokalu.

Przedmiotowy lokal został wybudowany przez dewelopera, z którym małżonkowie w dniu 6 marca 2006 r. zawarli umowę realizacyjną o wybudowanie i zobowiązanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego w ramach realizowanej inwestycji (zwaną dalej umową realizacyjną). Zgodnie z Umową Realizacyjną oraz obowiązującym prawem budowlanym, lokal mieszkalny został wybudowany do stanu deweloperskiego. Odbiór lokalu połączony z wydaniem go małżonkom nastąpił na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego w dniu 14 grudnia 2006 r. po uprzednim uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

W związku z tym, że lokal nie nadawał się do zamieszkania, konieczne było poniesienie kosztów związanych z wykończeniem lokalu. Zostały zakupione materiały budowlane oraz wykonane prace związane z położeniem podłóg, poprawą tynków gipsowych, pomalowaniem ścian, położeniem glazury, terakoty, klepki drewnianej w pokojach, wyposażeniem łazienki w biały montaż, zabudową kuchni szafkami wykonanymi na wymiar i zakupieniem sprzętu AGD do zabudowy, wykończeniem tarasu płytkami i zrobieniem profesjonalnego odpływu, osadzeniem drzwi z ościeżnicami oraz z innymi pracami związanymi z polepszeniem funkcjonalności lokalu mieszkalnego i dostosowaniem do celów mieszkalnych. Wszystkie wymienione prace zostały wykonane przez profesjonalnych specjalistów z różnych dziedzin. Ogólny koszt robocizny, zakupienia materiałów oraz kosztów nabycia jest udokumentowany fakturami VAT na sumę 86054,88 zł. Wydatki były poniesione w okresie obowiązywania Umowy Realizacyjnej oraz po Akcie Notarialnym przenoszącym własność.

W trakcie weryfikacji kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w miesiącu październiki 2014 r. przez Urząd Skarbowy w poczet kosztów uzyskania przychodu zostały przyjęte jedynie faktury posiadające datę późniejszą, niż data Aktu Notarialnego przenoszącego własność (w sumie na kwotę 10652,13 zł). Pozostałe faktury dokumentujące koszty poniesione na wykończenie lokalu z datą wcześniejszą niż data Aktu Notarialnego nie zostały przyjęte jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu Wnioskodawca może zaliczyć środki związane z wykończeniem nabytego lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie.

2. Czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu Wnioskodawca może zaliczyć środki poniesione na wykończenie tego lokalu w trakcie obowiązywania Umowy Realizacyjnej (przed Aktem Notarialnym).

3. Czy ww. koszty miały wpływ na zwiększenie wartości nieruchomości, a co za tym idzie zwiększyły cenę zbycia lokalu.

4. Czy pracownik Urzędu Skarbowego miał prawo nie przyjąć do weryfikacji faktur dotyczących kosztów poniesionych na wykończenie lokalu, które były z datą wcześniejszą niż data Aktu Notarialnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie Nr 1, 2 i 3. Natomiast w zakresie pytania Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wydatki wiążące się z zakupem i wykończeniem w 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te zostały udokumentowane oraz poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie tych kosztów było warunkiem koniecznym, aby uzyskać przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego bowiem zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub tego prawa oraz nakłady poczynione w trakcie jego posiadania. Koszty poczynione na wykończenie lokalu miały bowiem bezpośredni wpływ na wartość lokalu w momencie sprzedaży, niezależnie od momentu ich poniesienia.

Budowa lokalu mieszkalnego oznacza wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie developerskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny.

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw, aby uznać, że koszty poczynione na wykończenia lokalu nie mogą stanowić kosztów przy jego sprzedaży. Inny jebowiem dochód ze sprzedaży nieruchomości u osoby, która sprzedaje lokal w stanie deweloperskim, a inny u osoby, która finansowała wykończenie lokalu do standardu, który umożliwia zamieszkanie w lokalu. Do kosztów nabycia należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu nabycia i wykończenia przedmiotu sprzedaży. W przypadku zbycia lokalu wykończonego przychód będzie wyższy, niż w przypadku zbycia lokalu w stanie deweloperskim.

Ponadto pojęcie " posiadania" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem stosować przepisy Kodeksu cywilnego.

W art. 56 k.c. jest mowa, że "czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również, te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów." Zatem Umowa Realizacyjna jest czynnością prawną. Oznacza to dwustronne oświadczenia woli. Strony mają obopólne prawa, ale też i zobowiązania. Umowa przedwstępna jest formą wyrażenie czynności prawnej. Jednak zawsze w pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze, że strony wiążą przede wszystkim zapisy umowy. Zatem zgodnie z zapisami Umowy Realizacyjnej było możliwe wejście do budowanego lokalu oraz wykonanie czynności modernizacyjnych.

Dodatkowo z myśl art. 155, § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego ww. umowa jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności na nabywcę rzeczy przyszłej. W Umowie Rezerwacyjnej, w § 1, pkt 1 jest mowa: "przedmiotem niniejszej umowy jest wybudowanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego i zobowiązanie do sprzedaży na jego rzecz w trybie ustawy o własności lokali (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.)" W myśl art. 9 ustawy o własności lokali odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu, czyli dewelopera, do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na małżonków. Ponadto w § 2, pkt 2 Umowy Realizacyjnej deweloper określił warunki wydania lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Przed wydaniem lokalu, jeszcze w trakcie budowy, deweloper na podstawie § 4 "zmiany i indywidualna aranżacja lokalu" Umowy Realizacyjnej, zobowiązał się do umożliwienia wstępu na budowę oraz przeprowadzenie zmian architektonicznych i modernizacji lokalu, co pozwoliło nam na przygotowanie planów dotyczących wykończenia lokalu. Polegało to między innymi na wykonaniu pomiarów pomieszczeń, zrobieniu aranżacji wykończenia lokalu, umówieniu ekip remontowych oraz zakupie niezbędnych materiałów wykorzystanych przy planowanych pracach. Czynności te były niezbędne, aby wszystkie prace związane z wykończenie lokalu przebiegły sprawnie i prawidłowo oraz zmniejszeniu ryzyka wystąpienia nieprzewidzianych kosztów.

Skuteczne prawo do władanie rzeczą było możliwe na podstawie Umowy Realizacyjnej, w myśl art. 222, § 1 oraz art. 339 Kodeksu Cywilnego. Natomiast na podstawie art. 336 i 339 oraz 351 k.c. staliśmy się posiadaczem zależnym, a po wydaniu lokalu posiadaczem samoistnym, w związku z posiadaniem prawa na podstawie Umowy Realizacyjnej. Ponadto po wydaniu rzeczy mogliśmy rozporządzać rzeczą, jak również wydać środki, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (art. 348 k.c.). Zatem Wnioskodawca miał prawo do poniesienia udokumentowanych wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w trakcie trwania Umowy Realizacyjnej oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Za tytuł prawny do lokalu mieszkalnego uważa się między innymi: własność, umowę użyczenia, umowę najmu lub dzierżawy, inny stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu mieszkalnego. Tytuł prawny, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych może stanowić również umowa o budowę lokalu mieszkalnego zawarta pomiędzy developerem a klientem, pod warunkiem, że zawiera klauzulę, z której wynikają wzajemne zobowiązania stron odnośnie przedmiotu umowy. Umowa Realizacyjna o budowę lokalu mieszkalnego pozwalała wykonywać w mieszkaniu dalsze prace jeszcze przed podpisaniem Aktu Notarialnego przenoszącego własność. W takim przypadku Wnioskodawca i jego żona posiadali tytuł prawny do zajmowanego lokalu i tym samym uprawnienia do przeprowadzenie prac wykończeniowych lokalu.

Jednocześnie ustawodawca nie zastrzegł, że chodzi tu wyłącznie o posiadanie w ramach własności. Dlatego również nakłady ponoszone przed podpisaniem aktu notarialnego, jeżeli zwiększają one wartość nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości.

Odmowa uznania wydatków poniesionych w związku z przystosowaniem do celów mieszkaniowych własnego lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. standardzie developerskim, który charakteryzuje się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkaniowych, jest sprzeczne z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w szczególności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Przy interpretacji pojęcia wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego, trzeba mieć na uwadze, że jak wskazuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jest to jedna z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

Należy zatem przyjąć że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy uwzględnieniu pozostałych powyższych warunków przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może być pomniejszony o nakłady dokonane na wykończenie i odliczone od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 marca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży) Wnioskodawca wraz z żoną nabyli na rynku pierwotnym lokal mieszkalny. W związku z sytuacją rodzinną w dniu 5 czerwca 2008 r. małżonkowie dokonali zbycia ww. lokalu. Przedmiotowy lokal został wybudowany przez dewelopera, z którym małżonkowie podpisali umowę realizacyjną nr 16/2006 o wybudowanie i zobowiązanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego w ramach realizowanej inwestycji. Odbiór lokalu połączony z wydaniem go małżonkom nastąpił na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego w dniu 14 grudnia 2006 r. po uprzednim uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. zakupując.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie wartości rynkowej, którym posługuje się dotyczący przychodu art. 19 ust. 1 ustawy zdefiniowane zostało w ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którym wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione zostały w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup lokalu pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości mogą być także udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość. Pojęcie "posiadanie" użyte w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy należy rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przytoczonego przepisu wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą, którego nie należy utożsamiać z prawem własności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie oraz zakup wyposażenia lokalu. Wydatki te nie mają charakteru wydatków modernizujących czy remontowych. Nie podpadają zatem pod definicję nakładu.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika zatem, że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

* zwiększyły jego wartość,

* poniesione zostały w czasie jego posiadania,

* zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, a więc również poniesione przed podpisaniem w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy nabycia lokalu mieszkalnego, ale w czasie kiedy deweloper przekazał lokal do użytkowania i Wnioskodawca mógł wykonywać w nim prace wykończeniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Nie mogą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu wydatki finansujące nakłady obejmujące zakup materiałów budowlanych poniesione przed dniem przekazania lokalu do użytkowania.

Do nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego, poczynionych w czasie jego posiadania, można więc niewątpliwie zaliczyć wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych. Równocześnie wskazać należy, że nakłady poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli mają charakter remontowy, modernizacyjny i ulepszający. Natomiast nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie, w tym także w formie zabudowy kuchennej na wymiar, a także zakup sprzętu AGD, gdyż jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, a nie prac remontowych czy wykończeniowych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa wykonanie stałej zabudowy kuchni polegającej na wyposażeniu tego pomieszczenia w komplet mebli wykonanych na zamówienie nie jest wydatkiem związanym z remontem i modernizacją lokalu - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 250/97. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt: II FSK 639/05. Podobnie rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 223/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Natomiast odnosząc się do powołanych we własnym stanowisku przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. należy stwierdzić, że zwolnienie to nie obowiązuje w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy Wnioskodawcy. Dlatego też dla skutków podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy Wnioskodawca wydatkuje środki na swoje cele mieszkaniowe czy też cudze, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w ogóle nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dla podatników.

Reasumując stwierdzić należy, że przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena ta nie może odbiegać od wartości wykonanej. Poniesione nakłady na lokal mieszkalny zwiększają jego wartość rynkową. Do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania Wnioskodawca może zaliczyć udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, poczynione przez Niego nakłady na wykończenie ww. mieszkania, mające charakter remontowy, modernizacyjny lub wykończeniowy, które zwiększyły jego wartość, poczynione w czasie jego posiadania, tj. po oddaniu lokalu mieszkalnego do użytkowania. Natomiast kosztu tego nie stanowią wydatki poniesione na zakup mebli oraz sprzętu AGD.

Ponadto, mając na uwadze, że wskazany we wniosku lokal mieszkalny stanowił wspólną własność Pana i żony, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Pan jako Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.