IPPB4/415-901/10-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania prawa do ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania prawa do ulgi związanej z budową na wynajem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 24 kwietnia 1998 r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem została zawarta umowa sprzedaży i umowa o wspólnej inwestycji oraz pełnomocnictwo. Umowa dotyczyła sprzedaży nieruchomości - działki w związku z budową małego domu mieszkalnego - MDM - 12 mieszkań.

Urząd Gminy ostateczną decyzją w dniu 2 października 1998 r. z terminem ważności do dnia 1 października 2000 r. zatwierdził projekt budowy małego domu mieszkalnego. Dnia 10 czerwca 1999 r. w Kancelarii Notarialnej aktem notarialnym zawarto umowy ustanowienia odrębnej własności lokali w wykonaniu umowy o wspólnej inwestycji (zniesienia współwłasności) i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości. Tym aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem stali się właścicielami lokalu Nr 7. Lokal Nr 7, jak również pozostałe lokale w budynku na wynajem stały się na podstawie Zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy, Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego dnia 15 kwietnia 1999 r. samodzielnymi lokali mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 Ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. Lokale zostały przekazane do użytkowania. Na podstawie art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. małżonkowie dokonali odliczenia ulgi związane z zakupem nieruchomości - budową lokalu mieszkalnych na wynajem. Wybudowany lokal mieszkalny od 1 stycznia 2002 r. do chwili obecnej jest wynajmowany. Rozliczany jest podatek dochodowy od osób fizycznych z najmu. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu decyzji - pozwolenia na użytkowanie rzeczonego mieszkania - Decyzja wydana przez Wydział Architektury i Urbanistyki z dnia 1999/03/10. W 2011 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż danego lokalu bez utraty prawa do ulgi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając lokal przeznaczony na wynajem w dniu 1 stycznia 2011 r., prawidłowo został wyliczony 10 - letni okres, w związku z czym przy sprzedaży tego lokalu Wnioskodawczyni nie utraci prawa do ulgi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, 10 - letni okres licząc od końca roku kalendarzowego rozpoczyna się w 1999 r., tj. od końca roku, w którym lokal na wynajem uzyskał status lokalu samodzielnego - decyzja Urzędu Gminy - pozwolenie na użytkowanie. W związku z tym nie zaistnieją przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określone w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są również wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

W myśl ww. przepisu art. 7 ust. 14 otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Ustawą zmieniającą poprzez art. 3 pkt 2 został dodany ust. 14a do art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W myśl art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym, że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Stosownie do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2, zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskanych ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

W terminie płatności podatku osoba zbywająca mieszkanie obowiązana jest złożyć deklarację według ustalonego wzoru - PIT-23.

Z treści wskazanych przepisów wynika, że obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń. Natomiast w przypadku zbycia działki lub udziału we współwłasności działki okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dnia 24 kwietnia 1998 r. została zawarta umowa sprzedaży i umowa o wspólnej inwestycji oraz pełnomocnictwo. Umowa dotyczyła sprzedaży nieruchomości - działki w związku z budową małego domu mieszkalnego - 12 mieszkań. Dnia 10 czerwca 1999 r. zawarto umowy ustanowienia odrębnej własności lokali w wykonaniu umowy o wspólnej inwestycji (zniesienia współwłasności) i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości. Tym aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem stali się właścicielami lokalu Nr 7. Lokale zostały przekazane do użytkowania. Wybudowany lokal mieszkalny od 1 stycznia 2002 r. do chwili obecnej jest wynajmowany. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu decyzji - pozwolenia na użytkowanie rzeczowego mieszkania - Decyzja wydana przez Wydział Architektury i Urbanistyki z dnia 1999/03/10. W 2011 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż lokalu bez utraty prawa do ulgi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż okres 10-letniej karencji mieszkania jako mieszkania na wynajem rozpoczyna się od dnia otrzymania decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu. Tym samym sprzedaż mieszkania w 2011 r. nie będzie skutkowała utratą prawa do ulgi, ponieważ nastąpi ona po upływie 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni otrzymała decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie mieszkania, tj. od 1999 r.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.